Základ dane z príjmov, ktorý si daňovník vypočítava na účely platenia dane z príjmov, často nie je totožný s výsledkom hospodárenia z účtovníctva. Táto skutočnosť vyplýva zo zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, ktorý definuje rôzne pripočítateľné a odpočítateľné položky. Tieto položky slúžia na transformáciu účtovného výsledku hospodárenia na daňový základ. V kontexte prenájmu, najmä ak je tento prenájom čiastočne uhradený na konci zdaňovacieho obdobia, môže vzniknúť situácia, kedy sa čiastka nájomného stáva pripočítateľnou položkou. Tento článok sa detailne zameriava na problematiku prenájmu čiastočne uhradeného koncom roka z pohľadu účtovania a daňovej uznateľnosti, s osobitným dôrazom na špecifické právnické osoby ako sú obce, samosprávne kraje, rozpočtové a príspevkové organizácie.
Úvod do zdaňovania špecifických právnických osôb
Zdaňovanie subjektov, ktoré nie sú primárne založené na podnikaní, ako sú obce, samosprávne kraje, rozpočtové a príspevkové organizácie, predstavuje špecifickú oblasť daňového práva. Zákon o dani z príjmov (ZDP) explicitne uvádza tieto subjekty v § 12 ods. 3 ako "organizácie, ktoré nie sú založené, resp. zriadené na podnikanie". Ich príjmy a výdavky sa často odvíjajú od legislatívy upravujúcej verejnú správu, rozpočtové pravidlá a špecifické zákony týkajúce sa ich zriadenia a činnosti.
Verejná správa a jej subjekty
Reforma verejných financií priniesla zmeny v legislatíve, pričom zákon č. 303/1995 Z. z. o rozpočtových pravidlách bol nahradený zákonom č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy. Tento nový zákon upravuje aj postavenie a hospodárenie subjektov verejnej správy, ktoré sú definované v § 3 ods. 1 tohto zákona. Medzi tieto subjekty patria štát, vyššie územné celky, obce, ako aj iné subjekty, ktoré hospodária s verejnými prostriedkami.
Obce a vyššie územné celky
Obce ako základné jednotky územnej samosprávy fungujú na základe zákona č. 369/1990 Zb. o obecnom zriadení. Ich príjmy pochádzajú z miestnych daní a poplatkov (definovaných v zákone č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne a drobné stavebné odpady), ako aj z podielov na daniach v správe štátu (zákon č. 564/2004 Z. z.). Tieto prostriedky sú určené na výkon samosprávy, správu majetku, plnenie záväzkov a iné výdavky. Obce môžu vykonávať aj podnikateľskú činnosť, pričom výnosy a náklady z tejto činnosti sa sledujú oddelene.
Vyššie územné celky (VÚC), ako samosprávne kraje, riadia svoju činnosť podľa zákona č. 302/2001 Z. z. o samospráve vyšších územných celkov. Podobne ako obce, aj VÚC disponujú vlastnými príjmami a majetkom, ktorý slúži na plnenie ich úloh a rozvoj územia. VÚC môžu taktiež vykonávať podnikateľskú činnosť za podobných podmienok ako obce.
Rozpočtové a príspevkové organizácie
Rozpočtové organizácie sú právnické osoby štátu, obce alebo VÚC, ktoré sú svojimi príjmami a výdavkami napojené na rozpočet svojho zriaďovateľa. Hospodária s rozpočtovými prostriedkami a sú viazané záväznými ukazovateľmi. Príjem z prenájmu majetku štátu, ktorý má rozpočtová organizácia v správe, je zvyčajne povinná odviesť do štátneho rozpočtu. Zákon o dani z príjmov v § 13 ods. 1 písm. x) oslobodzuje rozpočtové organizácie od dane z príjmov z prenájmu a predaja majetku, ak sú tieto príjmy zahrnuté v rozpočte od zriaďovateľa.
Príspevkové organizácie môžu byť tiež zriadené na plnenie úloh štátu, obce alebo VÚC, avšak môžu vykonávať aj vlastnú hospodársku činnosť. Na rozdiel od rozpočtových organizácií hospodária podľa svojho rozpočtu nákladov, výnosov a výsledku hospodárenia. Činnosť vo verejnom záujme je u nich oslobodená od dane z príjmov.
Školstvo a vysoké školy
Školy a strediská praktického vyučovania môžu za určitých podmienok vykonávať podnikateľskú činnosť, ako to upravuje § 4a zákona č. 29/1984 Zb. o sústave základných a stredných škôl. Školy zriadené orgánom štátnej správy alebo územnej samosprávy ako rozpočtové alebo príspevkové organizácie môžu vykonávať podnikateľskú činnosť v súlade so zákonom č. 279/1993 Z. z. o školských zariadeniach.
Vysoké školy sú špecifickým segmentom verejnej správy. Verejné vysoké školy sa transformovali na verejnoprávne inštitúcie a účtujú podľa postupov pre neziskové organizácie. Štátne vysoké školy sa riadia zákonom č. 131/2002 Z. z. o vysokých školách. Ich hlavnou úlohou je poskytovanie vysokoškolského vzdelania a vedecká činnosť, ale môžu vykonávať aj podnikateľskú činnosť.
Daňová uznateľnosť nájomného a súvisiacich výdavkov
Od 1. januára 2020 nastali zmeny v zákone o dani z príjmov, ktoré ovplyvňujú daňovú uznateľnosť nájomného. Výdavky (náklady) na nájomné za prenájom hnuteľnej či nehnuteľnej veci, ako aj odplaty za použitie predmetov priemyselného vlastníctva či autorských práv, sa uznávajú ako daňový výdavok až po ich zaplatení. Toto pravidlo platí pre platby fyzickým osobám a rovnako aj pre platby súvisiace s úhradami príjmov podľa § 16 ods. 1 ZDP vyplácané nezmluvnému štátu.
Príklady z praxe: Nájomné od fyzickej a právnickej osoby
Ak spoločnosť prenajíma priestory od fyzickej osoby a k 31. decembru dlhuje na nájomnom sumu, ktorá bude zaplatená až v nasledujúcom roku, toto nájomné sa stáva pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia v roku, kedy bolo zaúčtované v nákladoch. Do základu dane sa zahrnie až po skutočnom zaplatení, teda v nasledujúcom roku.
V prípade prenájmu od právnickej osoby platí podobné pravidlo. Ak nájomca (fyzická osoba) účtujúci v podvojnom účtovníctve zaúčtuje nájomné do nákladov v jednom roku, ale zaplatí ho až v nasledujúcom roku, je povinný v prvom roku zvýšiť základ dane o túto nezaplatenú sumu. V roku, kedy dôjde k úhrade, si môže tento výdavok uplatniť cez odpočítateľné položky v daňovom priznaní.
Pri prenájme kancelárskych priestorov na dlhšie obdobie (napr. 5 rokov) od fyzickej osoby, ak nájomné nie je zaplatené vopred, ale mesačne, sa výdavky časovo rozlišujú. Ak je nájomné zaplatené až v nasledujúcom roku, v prvom roku sa stáva pripočítateľnou položkou. Ak nájomca platí nájomné právnickej osobe, nie je povinný časovo rozlišovať výdavky a môže si do daňových výdavkov zahrnúť celú sumu zaplateného nájomného v danom roku.
Technické zhodnotenie prenajatého majetku
V prípade, že nájomca s povolením prenajímateľa vykoná na prenajatom hmotnom majetku technické zhodnotenie, jeho hodnota sa v zdaňovacom období, kedy bolo technické zhodnotenie uvedené do užívania, zvýši vstupnú cenu prenajatého majetku. V prípade, že prenajímateľ (fyzická osoba) nehnuteľnosť nezaradil do obchodného majetku, nemôže si uplatniť všetky výdavky súvisiace s jej obstaraním či amortizáciou. Ako daňovo uznateľné výdavky si môže zahrnúť len náklady priamo súvisiace s prevádzkou, ako sú platby za vodu, energie, upratovanie, smeti, internet či správcovské poplatky. Tieto výdavky je potrebné pomerne upraviť, ak časť príjmu z prenájmu nie je zdaniteľná (napr. kvôli oslobodeniu do výšky 500 € ročne).
Pripočítateľná položka pri nezaplatených záväzkoch
Zákon o dani z príjmov zavádza pravidlá pre nezaplatené záväzky, ktoré presiahnu určitú lehotu po splatnosti. Ak daňovník účtuje v sústave podvojného účtovníctva a nezaplatí záväzok, ktorý je daňovým výdavkom, do 360 dní od splatnosti, je povinný zvýšiť základ dane o 20 % z menovitej hodnoty tohto záväzku. Ak tento záväzok presiahne 720 dní po splatnosti, základ dane sa zvyšuje o 50 %.
Dane 101 (Základy daní 1/3)
Príklady nezaplatených záväzkov
Spoločnosť ABCX, s.r.o., mala faktúru vo výške 10 000 €, splatnú 30.12.2018. Ak do 30.12.2019 (366 dní po splatnosti) nebola uhradená, spoločnosť zvýši základ dane o 2 000 € (20 % z 10 000 €). Ak by táto faktúra bola splatná 30.12.2017 a do 30.12.2019 (731 dní po splatnosti) nebola uhradená, základ dane by sa zvýšil o 5 000 € (50 % z 10 000 €). Ak by sa v roku 2020 čiastočne uhradila časť záväzku, ktorá bola predmetom zvýšenia základu dane, táto suma by sa mohla odpočítať od základu dane v roku úhrady.
Odpočítateľné položky a úprava základu dane
Okrem pripočítateľných položiek existujú aj odpočítateľné položky, ktoré znižujú základ dane. Medzi ne patria napríklad výdavky, ktoré boli v minulosti pripočítateľnou položkou z dôvodu ich nezaplatenia, ale boli neskôr uhradené. Taktiež sem patria niektoré zrušené rezervy, ktorých tvorba nebola daňovo uznaná.
Výdavky vzťahujúce sa k úhradám príjmov nezmluvných štátov
Výdavky (náklady) vzťahujúce sa k úhradám príjmov podľa § 16 ods. 1 ZDP vyplácané v prospech daňovníka nezmluvného štátu sú súčasťou základu dane až po zaplatení a splnení príslušných daňových povinností.
Nadlimitné úroky z prijatých úverov a pôžičiek od závislých osôb
Od 1. januára 2015 sú zavedené pravidlá nízkej kapitalizácie. Nákladové úroky z úverov a pôžičiek od závislých osôb, ktoré presahujú 25 % hodnoty ukazovateľa EBITDA, nie sú daňovo uznateľné u dlžníka. Ukazovateľ EBITDA sa vypočítava ako výsledok hospodárenia + účtovné odpisy + nákladové úroky.
Ostatné nedaňové pripočítateľné položky
Na riadku 180 daňového priznania sa uvádzajú ostatné položky zvyšujúce základ dane, ktoré nie sú uvedené na predchádzajúcich riadkoch. Tieto môžu zahŕňať napríklad manká a škody presahujúce náhrady, hodnotu poskytnutých darov, alebo dočasné zníženie hodnoty majetku (opravné položky).
Zdaňovanie príjmov z prenájmu nehnuteľností fyzickými osobami
Fyzické osoby môžu prenajímať nehnuteľnosti buď ako súkromné osoby bez živnostenského oprávnenia, alebo na základe živnostenského oprávnenia. V prvom prípade ide o príjmy z prenájmu podľa § 6 ods. 3 ZDP, v druhom prípade o príjmy z podnikania podľa § 6 ods. 1 ZDP.
Registračná povinnosť a daňové výdavky
Fyzická osoba prenajímajúca nehnuteľnosť bez živnostenského oprávnenia je povinná sa registrovať na daňovom úrade. Ako daňové výdavky si môže uplatniť len preukázateľné náklady priamo súvisiace s prevádzkou nehnuteľnosti, pričom tieto výdavky musí pomerne upraviť v závislosti od zdaniteľnej časti príjmu. Ak prenajímateľ zaradí nehnuteľnosť do obchodného majetku, môže si uplatniť aj odpisy, náklady na technické zhodnotenie a opravy.
Príklad zdaňovania prenájmu
Ak fyzická osoba dosiahne príjmy z prenájmu 5 000 € a preukázateľné výdavky 2 500 €, pričom 500 € je oslobodených od dane, zdaniteľný príjem je 4 500 €. Výdavky sa pomerne upravia na 2 250 € (4500/5000 * 2500). Základ dane z prenájmu tak predstavuje 2 250 €.
Daňová povinnosť a sadzby dane
Fyzická osoba bez živnostenského oprávnenia podáva daňové priznanie typu B. Daňová povinnosť sa vypočítava sadzbou 19 % z časti základu dane do určitej výšky a 25 % z časti presahujúcej túto výšku. Fyzická osoba s živnostenským oprávnením si môže zvoliť paušálne alebo skutočné výdavky a má nárok na nezdaniteľné časti základu dane.
Pri prenájme nehnuteľnosti v bezpodielovom vlastníctve manželov si môžu príjem rozdeliť a každý z nich si môže uplatniť oslobodenie do výšky 500 €.
Záverečné poznámky k pripočítateľným položkám
Problematika pripočítateľných položiek je kľúčová pre správne určenie základu dane. V kontexte čiastočne uhradeného prenájmu na konci roka, ako aj pri nezaplatených záväzkoch, je nevyhnutné dôkladne sledovať legislatívu a správne aplikovať postupy účtovania a daňovej transformácie. Osobitná pozornosť je potrebná pri špecifických subjektoch verejnej správy, ktorých daňové postavenie je často ovplyvnené ich štatutárnym zriadením a rozpočtovými pravidlami. Pochopenie týchto nuáns je zásadné pre minimalizáciu daňových rizík a zabezpečenie súladu s daňovými predpismi.