Problematika nájomného a jeho zahrnutia do daňových výdavkov predstavuje častú oblasť nejasností, najmä v kontexte platby vopred. Zákon o dani z príjmov jasne definuje pravidlá, podľa ktorých sa výdavky na nájomné, či už za hnuteľnú alebo nehnuteľnú vec, uplatňujú v daňových výdavkoch. Kľúčovým kritériom je v tomto prípade zaplatenie. Tento článok sa podrobne venuje tomuto aspektu a poskytuje praktické príklady pre rôzne účtovné situácie.
Základné pravidlo: Daňový výdavok až po zaplatení
Výdavky na nájomné za prenájom hnuteľnej veci, ako aj nehnuteľnosti, sa uplatňujú v daňových výdavkoch podľa § 17 ods. 19 písm. b) zákona o dani z príjmov až po zaplatení. Toto pravidlo je fundamentálne a platí bez ohľadu na to, či ide o fyzickú alebo právnickú osobu, ktorá je nájomcom alebo prenajímateľom. Ak s prenájmom nehnuteľnosti súvisia aj platby za ostatné služby spojené s užívaním nehnuteľnosti a tieto platby sú u prenajímateľa považované za zdaniteľné príjmy, u nájomcu budú tie isté platby súčasťou základu dane až po zaplatení podľa § 17 ods. 19 písm. b) zákona o dani z príjmov.
Špecifiká pre fyzické a právnické osoby
Pri posudzovaní nájomného ako daňového výdavku je dôležité rozlišovať, či nájomca platí nájomné fyzickej osobe alebo právnickej osobe.
Príklad 1: Nájom od fyzickej osoby (fyzická osoba - nájomca)
Nájomca (fyzická osoba) uzatvoril v januári 2025 nájomnú zmluvu s fyzickou osobou na prenájom kancelárskych priestorov na 5 rokov (na roky 2025 až 2029). Nájomné bolo dohodnuté v nájomnej zmluve v sume 300 eur mesačne. V tomto prípade, vzhľadom na to, že nájomca platí nájomné fyzickej osobe, je povinný výdavky na nájomné časovo rozlišovať. To znamená, že do daňových výdavkov si môže zahrnúť len tú časť nájomného, ktorá časovo pripadá na príslušné zdaňovacie obdobie, teda na rok 2025 si môže uplatniť 12 x 300 € = 3 600 €. Zvyšná časť nájomného, ktorá sa týka budúcich rokov, bude daňovým výdavkom až v roku, kedy bude zaplatená a kedy bude časovo spadať do príslušného zdaňovacieho obdobia.
Príklad 2: Nájom od právnickej osoby (fyzická osoba - nájomca)
Nájomca (fyzická osoba) uzatvoril v januári 2025 nájomnú zmluvu s obchodnou spoločnosťou na prenájom kancelárskych priestorov na 5 rokov (na roky 2025 až 2029). Nájomné bolo dohodnuté v nájomnej zmluve v sume 300 eur mesačne. Nakoľko daňovník platí nájomné právnickej osobe (obchodnej spoločnosti), nie je povinný výdavky na nájomné časovo rozlišovať a môže si do daňových výdavkov zahrnúť celú sumu zaplateného nájomného, teda v roku 2025 sumu 5 000 eur, ak by napríklad zaplatil celoročné nájomné naraz. Avšak, ak platí mesačne, tak v roku 2025 si môže uplatniť 12 x 300 € = 3 600 €.
Účtovanie v sústave podvojného účtovníctva
Pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva platia špecifické pravidlá týkajúce sa časového rozlišovania nákladov.
Príklad 3: Podvojné účtovníctvo, nájom od fyzickej osoby
Nájomca (fyzická osoba) účtujúci v sústave podvojného účtovníctva uzatvoril v januári 2024 nájomnú zmluvu s fyzickou osobou na prenájom kancelárskych priestorov na 5 rokov (na roky 2024 až 2028). Nájomné bolo dohodnuté v nájomnej zmluve v sume 300 eur mesačne. V roku 2024 nájomca zaúčtoval nájomné na účte 518 - ostatné služby v sume 3 600 eur, pričom toto nájomné zaplatí až v roku 2025. V roku 2025 zaúčtuje do nákladov nájomné vo výške 3 600 eur, ktoré aj v roku 2025 zaplatí. Keďže nájomné je daňovým výdavkom až v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo nájomné zaplatené, za rok 2024 je daňovník povinný zvýšiť základ dane o sumu 3 600 eur, ktorá bola zaúčtovaná v nákladoch v roku 2024 a nebola zaplatená. Ak daňovník toto nájomné zaúčtované v nákladoch roku 2024 zaplatí v roku 2025, môže si tento výdavok uplatniť v zdaňovacom období 2025 cez položky znižujúce základ dane v daňovom priznaní za rok 2025.
Príklad 4: Podvojné účtovníctvo, nájom od právnickej osoby
Nájomca (fyzická osoba) účtujúci v sústave podvojného účtovníctva uzatvoril v januári 2024 nájomnú zmluvu s obchodnou spoločnosťou na prenájom kancelárskych priestorov na 5 rokov (na roky 2024 až 2028). Nájomné bolo dohodnuté v nájomnej zmluve v sume 300 eur mesačne. V roku 2024 zaúčtoval nájomné na účte 518 - ostatné služby v sume 3 600 eur, pričom toto nájomné zaplatí až v roku 2025. V roku 2025 zaúčtuje do nákladov predpis nájomného za rok 2025 vo výške 3 600 eur, ktoré aj v roku 2025 zaplatí. Keďže nájomné je daňovým výdavkom až v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo nájomné zaplatené, za rok 2024 je daňovník povinný zvýšiť základ dane o sumu 3 600 eur, ktorá bola zaúčtovaná v nákladoch v roku 2024 a nebola zaplatená. Ak daňovník toto nájomné za rok 2024 zaúčtované v nákladoch v roku 2024 zaplatí v roku 2025, môže si tento výdavok uplatniť v zdaňovacom období 2025 cez položky znižujúce základ dane v daňovom priznaní za rok 2025. Nájomné na rok 2025 zaúčtované do nákladov v roku 2025 bude daňovým výdavkom v zdaňovacom období 2025, nakoľko bude aj v roku 2025 zaplatené.
Účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva
Napriek tomu, že v jednoduchom účtovníctve sa účtuje podľa pohybu peňazí, teda do daňových výdavkov sa zahrnú len výdavky, ktorých úhrada prebehla do 31. decembra daňového obdobia, nájomné je jednou z výnimiek, ktoré sa aj v jednoduchom účtovníctve časovo rozlišuje.
Príklad 5: Jednoduché účtovníctvo, nájom na rok dopredu
Podnikateľ (fyzická osoba) účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva, ktorý podniká v prenajatých nebytových priestoroch, zaplatil nájomné v októbri 2001 na celý rok dopredu, teda do konca septembra 2002. Celú sumu nájomného vo výške 480 000 Sk si uplatnil do daňových výdavkov roku 2001. Daňový úrad však uviedol, že postupoval nesprávne. Podľa § 24 ods. 3 písm. f) zákona o daniach z príjmov je nájomné daňovým výdavkom až po zaplatení, avšak u daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva len vo výške pripadajúcej na príslušné zdaňovacie obdobie. Na konci roku 2001 mal podnikateľ v peňažnom denníku v oblasti daňových výdavkov stornovať tú časť nájomného, ktorá pripadala na rok 2002 (3/12 z celkovej sumy, t. j. 120 000 Sk). Zostávajúcu časť (360 000 Sk) mal zaúčtovať ako nepeňažný daňový výdavok roku 2002. Neučinením takého kroku si skreslil základ dane z príjmov fyzických osôb za rok 2001.
Časové rozlíšenie nájomného v jednoduchom účtovníctve
Podľa § 19 ods. 4 ZDP sa nájomné, odplaty (provízie) za sprostredkovanie, uhrádzané fyzickej osobe, zahrnú do daňových výdavkov v zdaňovacom období, v ktorom boli zaplatené. Avšak, u daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva sa toto pravidlo dopĺňa o povinnosť časového rozlíšenia výdavkov pripadajúcich na príslušné zdaňovacie obdobie.
Príklad 6: Jednoduché účtovníctvo, nájom od fyzickej osoby na viacero rokov
Podnikateľ (fyzická osoba) účtujúci v sústave JÚ využíva na podnikanie priestory (sklad a kanceláriu), ktoré má prenajaté od FO - občana. S prenajímateľom má uzavretú zmluvu o nájme na 5 rokov s platnosťou od 1. 7. 2013. Podnikateľ má podľa zmluvy zaplatiť nájomné vždy na jeden celý štvrťrok dopredu, v roku 2013 vo výške 750 € za štvrťrok (250 € mesačne).
- Dňa 28. 6. 2013 zaplatil nájomné 750 € za 3. štvrťrok 2013.
- Dňa 30. 9. 2013 zaplatil nájomné 750 € za 4. štvrťrok 2013.
- Dňa 27. 12. 2013 zaplatil nájomné na obdobie 1. štvrťrok 2014 vo výške 770 € (dodatkom k nájomnej zmluve bola zvýšená platba nájomného v roku 2014 na 770 € štvrťročne).
Podnikateľ nemôže všetky úhrady nájomného zaúčtovať ako daňový výdavok roku 2013, aj keď nájomné skutočne v roku 2013 zaplatil. Pri účtovaní musí vychádzať z ustanovenia § 19 ods. 4 ZDP a nájomné časovo rozlíšiť. V roku 2013 môže zaúčtovať do daňových výdavkov len tú časť nájomného, ktorá bola zaplatená za rok 2013. Nájomné 750 € za 3. štvrťrok 2013 a 750 € za 4. štvrťrok 2013 sú daňovým výdavkom roku 2013. Nájomné 770 €, ktoré zaplatil v decembri 2013 za 1. štvrťrok roku 2014, bude daňovým výdavkom roku 2014.
V jednoduchom účtovníctve sa pri takýchto platbách postupuje tak, že v deň úhrady sa zaplatené nájomné zaúčtuje do peňažného denníka. Nájomné, ktoré presahuje obdobie daného zdaňovacieho roka, sa však musí časovo rozlíšiť. Pri uzatváraní účtovných kníh na konci roka sa vykoná uzávierková účtovná operácia, ktorá zníži daňové výdavky o tú časť nájomného, ktorá sa týka budúcich období.
Ako zaznamenať úpravy pre rozlíšené výdavky a rozlíšené príjmy
Limitácia nájomného pri osobných automobiloch
Novelou zákona o dani z príjmov účinnou od 1.1.2015 došlo k limitovaniu nájomného v daňových výdavkoch týkajúceho sa osobných automobilov so vstupnou cenou 48 000 eur a viac podľa § 17 ods. 35. Uvedené sa vzťahuje na nájomné platené na základe nájomnej zmluvy bez vopred dohodnutého práva kúpy prenajatej veci, teda na tzv. finančný prenájom. Toto obmedzenie sa týka len osobných automobilov s vyššou vstupnou cenou a jeho cieľom je zamedziť neprimeranému daňovému zvýhodneniu pri prenájme luxusných vozidiel.
Výnimky a osobitné prípady
V praxi sa môžu vyskytnúť aj situácie, kedy prenajímateľ nehnuteľnosti (v tomto prípade podnikateľ) poskytne podnájomca ďalšiemu prenajímateľovi.
Príklad 7: Podnájom nehnuteľnosti
Klient si prenajal dve kancelárie a podľa nájomnej zmluvy zaplatí nájomné až na konci nájmu, na konci budúceho roka. Jednu kanceláriu však nevyužil, tak ju ďalej prenajal (dal do podnájmu) tiež do konca budúceho roka. Tu si však peniaze vypýtal od podnájomcu hneď na začiatku. V tomto prípade je potrebné rozlišovať dva vzťahy:
- Vzťah medzi pôvodným prenajímateľom a klientom: Klient platí nájomné až na konci nájmu. Toto nájomné si bude môcť uplatniť do daňových výdavkov až v zdaňovacom období, kedy ho zaplatí.
- Vzťah medzi klientom (ako prenajímateľom) a podnájomcom: Klient prijal platbu nájomného od podnájomcu hneď na začiatku. Ak klient účtuje v sústave podvojného účtovníctva, príjem z podnájmu bude považovaný za zdaniteľný príjem až po jeho pripísaní na účet alebo v momente, keď je možné s ním disponovať. Ak účtuje v jednoduchom účtovníctve, príjem sa zaúčtuje do peňažného denníka v momente prijatia platby. V oboch prípadoch však platí, že výdavky súvisiace s podnájmom (napr. časť pôvodného nájomného) si môže klient uplatniť do daňových výdavkov až po ich zaplatení pôvodnému prenajímateľovi.
Dôležité je tiež poznamenať, že podnájom nebytových priestorov nájomcom ďalšiemu prenajímateľovi (podnájomcovi) musí byť povolené v nájomnej zmluve.
Zhrnutie pravidiel pre časové rozlíšenie
Základným princípom pri uplatňovaní nájomného do daňových výdavkov je jeho zaplatenie. Avšak, pri platbách nájomného fyzickej osobe, alebo pri platbách za obdobie presahujúce jedno zdaňovacie obdobie, je nevyhnutné dodržať pravidlá časového rozlišovania nákladov, ktoré sa líšia v závislosti od účtovnej sústavy. V podvojnom účtovníctve sa náklady časovo rozlišujú automaticky na základe pravidiel účtovníctva. V jednoduchom účtovníctve je potrebné dodatočne upraviť výdavky v peňažnom denníku a pri uzávierkových operáciách zohľadniť časové obdobie, na ktoré nájomné pripadá. Ignorovanie týchto pravidiel môže viesť k nesprávnemu výpočtu dane a následnému uloženiu sankcií daňovým úradom.