Účtovanie nehnuteľností určených na predaj: Komplexný sprievodca účtom 133

Účtovanie nehnuteľností, ktoré sú primárne určené na ďalší predaj, predstavuje v slovenskom účtovníctve špecifickú oblasť s vlastnými pravidlami a postupmi. Tento článok sa podrobne venuje účtovaniu na účte 133 - Nehnuteľnosť na predaj, zákazková výstavba, opravy a technické zhodnotenie, ako aj súvisiacim účtom 507 a 607. Cieľom je poskytnúť ucelený pohľad na túto problematiku, vrátane praktických príkladov a odkazov na relevantné legislatívne ustanovenia, ktoré boli platné v sledovanom období.

Úvod do účtovania nehnuteľností na predaj

Každá účtovná jednotka, ktorá sa zaoberá obstaraním nehnuteľností s cieľom ich následného predaja, musí dodržiavať špecifické účtovné postupy. Tieto postupy sú navrhnuté tak, aby presne reflektovali ekonomickú podstatu týchto transakcií a zabezpečili transparentnosť účtovných výkazov. V minulosti, konkrétne do 31. decembra 2010, sa podľa § 33 ods. 7 postupov účtovania pre podnikateľov nehnuteľnosť obstarávaná za účelom ďalšieho predaja, pokiaľ nešlo o predaj v nezmenenom stave alebo neboli splnené podmienky na účtovanie o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj, účtovala na účte 133 - Nehnuteľnosť na predaj.

Konto 133: Nehnuteľnosť na predaj - Kľúčové aspekty

Podľa § 44 ods. 11 postupov účtovania pre podnikateľov sa na účte 133 - Nehnuteľnosť na predaj účtuje o nehnuteľnosti, ktorá je obstaraná s cieľom jej ďalšieho predaja. Toto ustanovenie je v súlade s § 30d ods. 7 postupov účtovania. Dôležité je, že na tomto účte sa nezachytávajú len priame náklady na obstaranie nehnuteľnosti, ale aj opravy, technické zhodnotenie a ďalšie súvisiace náklady. Tieto výdavky vznikajú priamo z dôvodu uvedenia nehnuteľnosti do stavu, ktorý je spôsobilý na predaj a zvyšuje jej atraktivitu pre potenciálnych kupujúcich. Okrem samotnej budovy sa na účte 133 účtuje aj obstaranie pozemku, na ktorom sa realizuje výstavba nehnuteľnosti určená na predaj, v súlade s § 30d ods. 1.

V súvislosti s účtovaním nehnuteľností určených na predaj prostredníctvom účtu 133 boli do postupov účtovania zavedené aj dva nové účty: účet 507 - Predaná nehnuteľnosť a účet 607 - Výnosy z nehnuteľnosti na predaj. Tieto účty slúžia na správne zachytenie nákladov a výnosov spojených s predajom nehnuteľností.

Vyradenie nehnuteľnosti a jeho účtovné zachytenie

Proces vyradenia nehnuteľnosti z účtovníctva pri jej predaji sa účtuje na ťarchu účtu 507 - Predaná nehnuteľnosť. Súvzťažným zápisom v prospech účtu 133 - Nehnuteľnosť na predaj sa takto znižuje hodnota nehnuteľnosti na sklade. Tento postup zabezpečuje, že náklady spojené s predanou nehnuteľnosťou sú správne vykázané vo výkazoch.

Praktický príklad účtovania:

Predstavme si účtovnú jednotku, ktorá obstarala staršiu budovu s cieľom jej rekonštrukcie a následného výhodnejšieho predaja. V čase obstarania budovy ešte nemá zabezpečeného konkrétneho odberateľa. Budova sa teda kúpi s úmyslom ďalšieho predaja, pričom proces hľadania kupujúceho prebieha buď počas, alebo po ukončení rekonštrukčných prác.

• Kúpna cena starej nehnuteľnosti: Zaúčtuje sa na ťarchu účtu 133 - Nehnuteľnosť na predaj a v prospech účtu 321 - Dodávatelia.
• Náklady na opravy a rekonštrukciu: Všetky vynaložené náklady na opravy, technické zhodnotenie a súvisiace náklady, ktoré súvisia s uvedením nehnuteľnosti do stavu spôsobilého na predaj, sa účtujú na ťarchu účtu 133 - Nehnuteľnosť na predaj.

Ak by sa účtovná jednotka rozhodla obstarávať nehnuteľnosť pre svoju vlastnú potrebu, napríklad ako sídlo firmy, účtovanie by sa líšilo a nehnuteľnosť by sa zaúčtovala na iné majetkové účty.

Zákazková výstavba nehnuteľnosti určenej na predaj

V prípade, ak účtovná jednotka už pri uzatváraní zmluvy o výstavbe zistí, že spĺňa podmienky ustanovené v § 30d postupov účtovania, bude sa o takejto výstavbe účtovať ako o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj. V tomto špecifickom prípade sa postupuje podľa podmienok ustanovených v § 30 postupov účtovania. Ak by zmluva nespĺňala tieto striktné kritériá, ale zároveň by spĺňala podmienky na účtovanie zákazkovej výroby podľa § 30, účtovalo by sa ako o zákazkovej výrobe. V prípade, že nespĺňa ani tieto požiadavky, výstavba nehnuteľnosti určenej na predaj sa účtuje ako zásoby vlastnej výroby podľa § 30d ods. 1.

V účtovníctve zhotoviteľa sa zákazková výstavba nehnuteľnosti určenej na predaj účtuje na základe posúdenia indikátorov priebežného transferu. Tieto indikátory sú posudzované zhotoviteľom a jeho rozhodnutie, ako aj opis týchto indikátorov, sa uvádzajú v poznámkach účtovnej závierky. Konkrétne sa jedná o prílohu č. 3 časti F písm. q) bod 1d opatrenia Ministerstva financií SR z 31. marca 2003 č. 4455/2003-92. Na účely účtovania nehnuteľnosti určenej na predaj sa v tomto prípade použijú postupy podľa § 30 - Účtovanie zákazkovej výroby.

Suma požadovaná zhotoviteľom za vykonanú prácu pri realizácii zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj v priebehu účtovného obdobia sa účtuje na ťarchu osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 311 - Odberatelia. Súvzťažným zápisom v prospech osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 606 - Výnosy zo zákazky sa táto suma zachytáva.

V priebehu účtovného obdobia sa vlastné náklady vznikajúce na výstavbu nehnuteľnosti na predaj aktivujú na ťarchu účtu 121 - Nedokončená výroba. Súvzťažným zápisom v prospech účtu 611 - Zmena stavu nedokončenej výroby sa tieto náklady zachytávajú.

Príklad 1: Zákazková výstavba s fakturáciou po skončení zákazky

Účtovná jednotka sa zaväzuje stavať nehnuteľnosť - bytovku na základe zmluvy o dielo s dobou trvania dva roky. Rozpočtované náklady na zákazku sú 32 860 €, pričom rozpočtované výnosy dosahujú 40 000 €. Predpokladá sa, že rozpočtované náklady a výnosy budú dodržané a fakturácia bude prebiehať až po úplnom skončení zákazky.

Príklad 2: Zákazková výstavba s priebežnou fakturáciou a úpravou výnosov

V tomto prípade je zadanie rovnaké ako v príklade č. 1. Avšak, účtovná jednotka v druhom roku vystaví druhú časť faktúry a zúčtuje čistú hodnotu zo zákazky na účte 316. Keďže výnosy v druhom roku majú byť len vo výške 18 260 €, účtovná jednotka musí pristúpiť k ich úprave. Táto úprava môže zahŕňať napríklad zaúčtovanie rezerv na očakávané straty alebo iné korekcie výnosov.

Náklady súvisiace s výstavbou nehnuteľností na predaj

Náklady spojené s výstavbou nehnuteľností určených na predaj možno rozdeliť do dvoch hlavných kategórií: externé a režijné náklady.

• Externé náklady: Zahŕňajú všetky priame výdavky na prípravu a zabezpečenie výstavby. Môžu to byť napríklad náklady na projektovú dokumentáciu, stavebné povolenia, geodetické práce, ako aj náklady na materiál a prácu externých dodávateľov.
• Režijné náklady: Tieto náklady súvisia so všeobecnou prevádzkou stavby a nie je možné ich priamo priradiť k jednotlivým stavebným činnostiam. Príkladom sú rôzne režijné náklady súvisiace so stavbou, ako napríklad podiel na nákladoch elektrickej energie, vody, nájomné za dočasné sklady, náklady na poistenie stavby, ako aj náklady na zabezpečenie stavby a jej okolia.

Účtovné jednotky majú možnosť obstarať hmotný majetok aj vo vlastnej činnosti, teda vo vlastnej réžii. Majetok vytvorený vlastnou činnosťou sa oceňuje vo vlastných nákladoch v súlade s § 25 zákona o účtovníctve.

Daňové aspekty a poistenie pri predaji nehnuteľností

Daňové aspekty sú neoddeliteľnou súčasťou účtovania nehnuteľností na predaj. Dane sa klasifikujú podľa charakteru základu, na ktorý sa daň ukladá, alebo podľa druhu činnosti, ktorá vytvára daňový záväzok.

• Klasifikácia daní: Dane sa môžu klasifikovať napríklad podľa toho, či súvisia s dovozom, predajom, alebo príjmom.
• Priradenie daní: Daňové príjmy vybrané na základe spojenia niekoľkých daňových základov sa priraďujú k dani z prevládajúceho daňového základu, ak je to možné.
• Pokuty, penále a úroky: Pokuty, penále, úroky a zvýšenia dane súvisiace s plnením daňových povinností a správou daní sa triedia s každou daňou, ak sú identifikovateľné. Ak nie je možné určiť ich príslušnosť k dani, alebo ak nie je zrejmé, či pochádzajú z daní, triedia sa pod špecifickú položku.
• Príjmy zo zrušených daní: Príjmy zo zrušených daní uplatňovaných v minulých rokoch sa priraďujú k daniam, ktoré ich nahradili.
• Poistné: Súčasťou daňových príjmov je aj poistné, ktoré predstavuje povinné platby na základe zákonných poistení.

Ďalšie príjmy a výdavky súvisiace s nehnuteľnosťami

Okrem priamych nákladov a výnosov z predaja nehnuteľností môžu účtovné jednotky evidovať aj ďalšie príjmy a výdavky, ktoré súvisia s vlastníctvom majetku a podnikaním.

• Príjmy z vlastníctva majetku: Môžu mať podobu napríklad dividend, odvodov zo zisku, úhrad za vydobyté nerasty, alebo nájomného z prenajatých pozemkov.
• Správne poplatky a iné poplatky: Patria sem napríklad správne poplatky, poplatky za vedenie účtu zverených prostriedkov, paušálne náhrady za udeľovanie víz, alebo poplatky z medzinárodných ochranných známok.
• Pokuty, penále a sankcie: Pokuty, penále a iné druhy sankcií, ktoré nie sú priraditeľné ku konkrétnej dani alebo inému klasifikovanému príjmu, vrátane zosobnených pokút a penále. Tieto môžu vzniknúť z rôznych oblastí, ako napríklad z oblasti cenovej regulácie, štátnej pokladnice, colných predpisov, ochrany zdravia, hospodárskej súťaže, alebo za nedodržanie rôznych povinností.
• Úroky: Úroky, ktoré môžu vzniknúť z rôznych typov transakcií, ako napríklad z omeškaných úhrad, upomienok alebo z poskytnutia úverov.

Konkrétne príklady z praxe a legislatívne ukotvenie

Účtovná jednotka vykonáva kúpu nehnuteľnosti za účelom jej prerobenia a následného predaja (developer). Podľa § 30d ods. 7 postupov účtovania účtuje obstaranie na účte 133. V tejto súvislosti sa objavuje otázka, čo všetko patrí do obstarávacej ceny takejto nehnuteľnosti a ako odúčtovať náklady na účet 507 pri postupnom predaji časti nehnuteľnosti.

Postupy účtovania v podvojnom účtovníctve pre podnikateľov sú upravené Opatrením MF SR č. 23054/2002-92 v znení neskorších predpisov. Podľa § 30d ods. 7 postupov účtovania sa obstaranie nehnuteľnosti za účelom jej prerobenia a následného predaja účtuje na účte 133 - Nehnuteľnosť na predaj. Tento podnikateľský model sa často označuje ako „kúpim, prerobím, predám“.

Príklad účtovania pri predaji časti nehnuteľnosti:

Účtovná jednotka kúpila ornú pôdu, naprojektovala jej vyňatie z pôdneho fondu, rozparcelovala a začala budovať inžinierske stavby s cieľom následného predaja pozemkov. Otázkou je, ako sa táto skutočnosť posudzuje z hľadiska zákona o dani z príjmov a či budú dodatočné náklady na vybudovanie inžinierskych stavieb prislúchajúce k už predaným pozemkom uznané za daňový výdavok.

V tomto prípade bude účtovná jednotka predávať pozemky buď bez dokončených inžinierskych stavieb, alebo len s čiastočne dokončenými inžinierskymi stavbami, pričom v predajnej cene budú už tieto náklady zahrnuté. Preto je potrebné sumu nákladov na inžinierske stavby viesť na osobitnom analytickom účte k účtu 133 - Nehnuteľnosť na predaj, prípadne na viacerých analytických účtoch podľa jednotlivých inžinierskych stavieb, ak je takéto členenie potrebné pre daňové účely.

Pri predaji jednotlivých parciel bez dokončených inžinierskych stavieb bude účtovná jednotka v súlade s § 44 ods. 11 postupov účtovania účtovať vyradenie časti pozemku na ťarchu účtu 507 - Predaná nehnuteľnosť so súvzťažným zápisom v prospech analytického účtu k účtu 133 - Nehnuteľnosť na predaj. Náklady súvisiace s vybudovaním inžinierskych stavieb však zostanú súčasťou analytického účtu k účtu 133, tzn. nepremietnu sa v nákladoch pri predaji jednotlivých parciel.

V súlade s § 5 ods. 1 postupov účtovania sa náklady a výnosy účtujú do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia. Keďže bez vybudovaných inžinierskych stavieb nie je možné pozemok považovať za pozemok v stave spôsobilom na predaj, časť tržby prislúchajúca k inžinierskym stavbám bude účtovaná na účte 384 - Výnosy budúcich období, ak sú splnené podmienky ustanovené v § 5 ods. 5 postupov účtovania.

Technické stavby a ich daňové posúdenie

Inžinierske stavby sú definované v § 43a ods. 3 zákona č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku. Medzi inžinierske stavby patria napríklad pozemné komunikácie, vodovodné a kanalizačné siete, elektrické prípojky, plynové prípojky a telekomunikačné siete. Do katastra nehnuteľností sa spravidla nezapisujú inžinierske stavby ako samostatné jednotky.

Pri predaji pozemkov a tiež pri predaji inžinierskych stavieb (po ich dokončení) bude vstupná cena daňovo uznaná len do výšky príjmu z predaja podľa § 19 ods. 3 písm. e) zákona o dani z príjmov. Tento paragraf definuje, že daňovým výdavkom je vstupná cena pri predaji hmotného majetku, ktorý je vylúčený z odpisovania.

Ak nebude pozemná komunikácia súčasťou inžinierskych stavieb odpredaných ako súčasť pozemkov konečným užívateľom a bude obci odovzdaná bezodplatne v súlade so zákonom o pozemných komunikáciách, daňovník bude postupovať podľa § 19 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov. Ak bude pozemná komunikácia súčasťou inžinierskych stavieb odpredaných ako súčasť pozemkov konečným užívateľom, daňovník bude postupovať podľa § 19 ods. 3 písm. e) zákona o dani z príjmov. Rovnako bude postupovať aj v prípade iných inžinierskych stavieb.

tags: #ucet #133 #nehnutelnost #na #predaj