Prenájom pracovnej sily, známy aj ako personálny lízing, sa stal bežnou praxou v modernom podnikateľskom prostredí. Táto forma získavania zamestnancov reaguje na nedostatok kvalifikovanej pracovnej sily a zároveň ponúka flexibilné riešenie pre zamestnávateľov, ktorí sa chcú vyhnúť zdĺhavým náborovým procesom, investíciám do odbornej prípravy alebo riešia sezónne práce. Vzhľadom na rastúci význam tejto oblasti však prirodzene vyvstávajú otázky týkajúce sa daňových aspektov, predovšetkým dane z pridanej hodnoty (DPH) a dane z príjmov. Tento článok sa zameriava na komplexný pohľad na problematiku DPH a dane z príjmov v kontexte medzinárodného prenájmu pracovnej sily, pričom poskytne prehľad o legislatívnom rámci a praktických aspektoch pre podnikateľov.
Úvod do problematiky prenájmu pracovnej sily
Personálny lízing, alebo prenájom pracovnej sily, je jednou z foriem získavania zamestnancov, ktorá reaguje na nedostatok kvalifikovanej pracovnej sily. Je vhodný najmä pre zamestnávateľov, ktorí nemajú záujem o zdĺhavé procesy náboru, nechcú investovať príliš veľa finančných prostriedkov do odbornej prípravy zamestnancov a ich ďalšieho vzdelávania, alebo ide o sezónne nárazové práce. Personálny lízing v zásade znamená prenájom pracovníkov, kedy pracovnú zmluvu má zamestnanec uzatvorenú s personálnou spoločnosťou, ale prácu vykonáva pre iného tzv. užívateľského zamestnávateľa. Na základe kritérií, ktoré si zamestnávateľ zvolí, mu vie spoločnosť poskytujúca personálny lízing zabezpečiť rýchly nábor a zároveň výber personálu, ale preberá na seba aj mzdovú či inú administratívnu agendu spojenú so zamestnávaním.
Legislatívny rámec prenájmu pracovnej sily
Zákon č. 5/2004 Z. z. o službách v zamestnanosti v znení neskorších právnych predpisov zaviedol inštitút agentúry dočasného zamestnávania. V zmysle ustanovenia § 29 zákona o službách zamestnanosti je „agentúra dočasného zamestnávania na účely tohto zákona právnická osoba alebo fyzická osoba, ktorá zamestnáva občana v pracovnom pomere účel jeho dočasného pridelenia k užívateľskému zamestnávateľovi na území Slovenskej republiky na výkon práce pod jeho dohľadom a vedením alebo na účel jeho vyslania podľa § 5 zákona č. 311/2001 Z. z.“. Rovnaká forma právneho vzťahu sa uplatňuje aj v prípade, že sa realizuje dočasné pridelenie medzi dvomi zamestnávateľmi, z ktorých aspoň jeden je právnickou osobou. Ak si dočasne prideľujú zamestnancov dvaja zamestnávatelia - fyzické osoby, vzniká občianskoprávny vzťah.
Za rovnakých podmienok ako agentúra dočasného zamestnávania môže aj samotný zamestnávateľ prideliť svojich zamestnancov dočasne k inému zamestnávateľovi, ktorým môže byť právnická alebo aj fyzická osoba. V tomto prípade už nepôjde o tzv. personálny leasing, ale len o inštitút dočasného pridelenia zamestnanca, ktorý je upravený v ustanoveniach § 58 a nasl. Zákonníka práce. Zamestnávateľ sa môže so zamestnancom v pracovnom pomere písomne dohodnúť, že ho dočasne pridelí na výkon práce k užívateľskému zamestnávateľovi, okrem prác, ktoré sú zaradené do 4. kategórie náročnosti podľa osobitného predpisu. Dočasné pridelenie možno dohodnúť najdlhšie na 24 mesiacov. Ak ide o dočasné pridelenie zamestnanca k tomu istému užívateľskému zamestnávateľovi, možno ho predĺžiť alebo opätovne dohodnúť v rámci 24 mesiacov najviac štyrikrát.
DPH pri vnútroštátnom prenájme pracovnej sily
Pri prenájme pracovnej sily medzi dvoma slovenskými spoločnosťami na území SR, kde sú mzdové náklady vrátane odvodov predmetom refakturácie, je dôležité správne zaúčtovanie. Poskytovateľ pracovnej sily účtuje pohľadávku voči odberateľovi a výnosy z prenájmu, pričom vykazuje aj DPH. Odberateľ pracovnej sily účtuje náklady na služby a DPH, ktorá mu vzniká ako záväzok voči dodávateľovi. V prípade, že je dohodnuté, že nájomca pracovnej sily realizuje výplatu čistej mzdy, je potrebné túto skutočnosť správne zdokumentovať a prípadne refakturovať aj túto položku.
Agentúra dočasného zamestnávania (ADZ), ktorá sa zaoberá personálnym lízingom, potrebuje na svoju činnosť povolenie z Ústredia práce, sociálnych vecí a rodiny. Po získaní takéhoto povolenia môže zamestnávať zamestnancov a vysielať ich na práce k iným zamestnávateľom s následnou fakturáciou. Agentúra dočasného zamestnávania nesmie od zamestnanca vyberať žiadne poplatky za pridelenie na výkon práce.
DPH pri medzinárodnom prenájme pracovnej sily
Pri medzinárodnom prenájme pracovnej sily je kľúčové správne určenie miesta dodania služby. V zmysle § 9 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) je dodaním služby každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru. Ak zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama dodala.
Všeobecné pravidlo pre služby poskytované zdaniteľným osobám zakladá miesto poskytovania služieb na mieste, kde je usadený príjemca. Podľa ustanovenia § 15 ods. 1 zákona o DPH, ak ide o dodanie služby zdaniteľnej osobe, miesto dodania služby je v tom členskom štáte, kde má príjemca služby sídlo alebo miesto podnikania. Toto pravidlo sa uplatňuje aj pri medzinárodnom prenájme pracovnej sily, kde sa služba považuje za dodanú v krajine príjemcu.
E-FAKTÚRA: AKO BUDE PREBIEHAŤ ELEKTRONICKÁ FAKTURÁCIA?
Príklad z praxe: Slovenská firma a česká organizačná zložka
V prípade, ak slovenská firma A, ktorá je platiteľom DPH, má organizačnú zložku v ČR (firma AO), ktorá je platiteľom DPH v ČR, a firma A prefakturuje náklady súvisiace s prenájmom pracovnej sily firme AO, miesto dodania služby je v ČR. Firma A vystaví faktúru bez slovenskej DPH, pretože miesto dodania služby nie je v SR. Firma AO následne vykoná „samozdanenie“ podľa českého zákona o DPH a uplatní si právo na odpočítanie dane. V tomto prípade firma A nevykonáva dočasné pridelenie pracovníkov v zmysle Zákonníka práce, ale prenájom pracovnej sily.
Medzinárodný prenájom pracovnej sily medzi závislými osobami
Medzinárodný prenájom pracovnej sily je možný aj medzi závislými osobami. Je však dôležité dodržiavať princíp nezávislosti a zabezpečiť, aby transakcie boli realizované za trhových podmienok. Ak slovenská spoločnosť prenajíma zamestnancov maďarskej spoločnosti a prenájom nie je hlavnou činnosťou ani predmetom podnikania, odporúča sa túto činnosť doplniť do živnostenského registra.
Zdanenie príjmov pri medzinárodnom prenájme pracovnej sily
Problematika zdaňovania príjmov zo závislej činnosti nerezidentov SR, ktorí vykonávajú závislú činnosť na území SR a ide o tzv. „medzinárodný prenájom pracovnej sily“, je riešená v § 5 ods. 4 zákona o dani z príjmov. Z tohto ustanovenia vyplýva, že aj keď z právneho hľadiska existuje pracovný vzťah medzi zahraničným zamestnancom a zahraničným „právnym“ zamestnávateľom, ale zamestnanec vykonáva prácu na území SR pre slovenského objednávateľa podľa jeho pokynov, stáva sa pre daňové účely jeho „ekonomickým“ zamestnávateľom.
S účinnosťou od 1.1.2016 sa v § 5 ods. 4 zákona o dani z príjmov dopĺňa, že preddavok na daň vyberie zahraničný zamestnávateľ, ak má na území SR organizačnú zložku, prostredníctvom ktorej vykonáva svoju činnosť.
Koncept „ekonomického zamestnávateľa“
Koncept skutočného („ekonomického“) zamestnávateľa je kľúčový pri medzinárodnom prenájme pracovnej sily. Podľa § 5 ods. 4 zákona o dani z príjmov je zamestnávateľom aj daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou (fyzická osoba s bydliskom alebo právnická osoba so sídlom na území SR), pre ktorého zamestnanec vykonáva prácu podľa jeho pokynov a príkazov, aj keď sa príjem za túto prácu na základe zmluvného vzťahu vypláca prostredníctvom osoby so sídlom alebo s bydliskom v zahraničí.
V prípade, ak český zamestnávateľ poskytne svojho zamestnanca (rezidenta ČR) slovenskej spoločnosti (daňový rezident SR) a tento zamestnanec bude vykonávať činnosť pre potreby a v záujme slovenskej spoločnosti podľa jej pokynov, stáva sa pre daňové účely slovenský subjekt „ekonomickým“ zamestnávateľom. Mzdové náklady, ktoré prefakturuje český zamestnávateľ slovenskej spoločnosti, sa tak stávajú súčasťou príjmu zamestnanca, ktorý je zdaňovaný na Slovensku.
Zdanenie príjmov rezidenta SR pracujúceho v zahraničí
Ak daňovník (rezident SR) vykonáva závislú činnosť v zahraničí (napr. v ČR), uvedie v daňovom priznaní príjmy zo zdrojov na území SR aj príjmy zo závislej činnosti vykonávanej v ČR. Následne môže využiť zvýhodnený postup a v daňovom priznaní uplatniť metódu vyňatia príjmov v zmysle § 45 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov na zamedzenie dvojitého zdanenia, ak boli jeho príjmy zo závislej činnosti v ČR preukázateľne zdanené a ak je tento postup pre daňovníka výhodnejší. Výraz „preukázateľne zdanené“ znamená, že predmetný príjem bol v príslušnom štáte podrobený zdaneniu bez ohľadu na výšku dane zaplatenej v tomto štáte po uplatnení nezdaniteľných častí.
Dôležité aspekty prenájmu pracovnej sily
Pri realizácii prenájmu pracovnej sily je dôležité venovať pozornosť niekoľkým kľúčovým aspektom, aby sa predišlo možným problémom s kontrolnými orgánmi a daňovými úradmi.
Zastreté dočasné pridelenie
Hlavným bodom, ktorý si musí zamestnávateľ ustriehnuť v zmluve o poskytovaní služieb, je skutočnosť, aby zmluvou nedochádzalo k skrytému dočasnému prideľovaniu. Častokrát zamestnávatelia uzatvárajú zmluvu o poskytovaní činnosti, ale z obsahu zmluvy vyplýva, že ide vlastne o zmluvu o dočasnom pridelení zamestnancom. Typickým príkladom je vymedzenie počtu pracovníkov, ktoré bude objednávateľ v danom čase potrebovať, namiesto vymedzenia konkrétneho výsledku práce. Zmluva by mala jasne definovať predmet diela alebo služby, nie len počet pracovníkov.
Subdodávky zo zahraničia
Zamestnávatelia sa snažia nedostatok pracovnej sily vykryť aj zabezpečením subdodávky prác prostredníctvom ich objednania zo zahraničia. Podľa ustanovenia § 23 ods. 6 písm. e) zákona č. 404/2011 Z. z. o pobyte cudzincov, ak ide o dodanie služby zahraničným obchodným partnerom z krajiny mimo Európskej únie, kontrolné orgány môžu posudzovať aj opodstatnenosť takejto objednávky služieb, teda či spoločnosť nemohla vykonanie diela zabezpečiť vo vlastnej réžii alebo s využitím dodávky prác od slovenských (resp. EÚ) partnerov. Zabezpečenie subdodávky niektorých prác zamestnancami obchodného partnera z tretej krajiny je možné na základe zmluvy o dielo, ktorá bude nastavená tak, aby nevzbudzovala pochybnosti o tom, že sa nejedná o zastreté dočasné pridelenie. Zmluva by mala byť uzavretá na konkrétnu zákazku. V úvodných ustanoveniach zmluvy o dielo sa odporúča doplniť stručné predstavenie predmetov činnosti jednotlivých zmluvných strán, aby kontrolné orgány mohli posúdiť relevantnosť uzatvorenia zmluvy vzhľadom na predmet činnosti.
Povinnosti platiteľa dane pri cezhraničných službách
Pri určení miesta dodania služby podľa základného pravidla v § 15 ods. 1 zákona o DPH, keď miesto poskytovania služieb závisí od toho, či odberateľ je alebo nie je zdaniteľnou osobou, je potrebné poznať jeho štatút. V praxi môže byť niekedy problém pre dodávateľa určiť štatút jeho odberateľa, teda zistiť, či je platiteľom DPH v inom členskom štáte.
V prípade, že zdaniteľná osoba prijíma služby na svoje osobné účely alebo na osobné účely svojho personálu, alebo na iné účely, ktoré nesúvisia s jej podnikaním, nepovažuje sa za konajúcu v postavení zdaniteľnej osoby. V takom prípade si nemôže odpočítať vstupnú daň, ale má to vplyv aj na uplatňovanie pravidiel týkajúcich sa miesta poskytovania služieb. Pri posudzovaní toho, či odberateľ koná ako zdaniteľná osoba, dodávateľ vezme do úvahy charakter poskytovaných služieb.
Registrácia k DPH pri prenájme nehnuteľností
Občan, ktorý prenajíma nehnuteľný majetok nachádzajúci sa na území Slovenska na pokračujúcej báze za účelom dosahovania opakovaného príjmu, sa považuje za zdaniteľnú osobu. V prípade, že naplní podmienky pre povinnú registráciu pre DPH, vzniká mu povinnosť registrácie a následne ďalšie povinnosti. Obratom na účely zákona o DPH sa rozumie hodnota bez dane dodaných tovarov a služieb v tuzemsku.
Občan (zdaniteľná osoba) je povinný podať žiadosť o registráciu pre DPH, ak v kalendárnom roku presiahne obrat z prenájmu nehnuteľností (alebo iných služieb či dodaní tovarov) 50 000 eur. Platiteľom dane sa stáva až prvým dňom nasledujúceho kalendárneho roka, ak sa nestane dovtedy platiteľom z iného dôvodu. V prípade, že občan (zdaniteľná osoba) prenajatím nehnuteľnosti presiahne obrat 50 000 eur a súčasne aj 62 500 eur, stáva sa platiteľom dane dňom dodania tejto nehnuteľnosti.
Občan sa môže stať platiteľom dane dobrovoľne aj pred presiahnutím uvedených obratov podaním žiadosti o registráciu. V takom prípade daňový úrad zaregistruje túto osobu a pridelí jej identifikačné číslo pre daň.
- Príklad 1: Občan prenajíma byty a jeho obrat dosiahne 52 500 eur. Následne prenajme rodinný dom v hodnote 18 000 eur, čím celkový obrat presiahne 62 500 eur. Stáva sa platiteľom dane dňom poskytnutia prenájmu rodinného domu a musí podať žiadosť o registráciu pre DPH do piatich pracovných dní.
- Príklad 2: Občan prenajíma byty, jeho obrat presiahne 50 000 eur a podá žiadosť o registráciu. Následne prenajme rodinný dom a celkový obrat presiahne 62 500 eur. V tomto prípade sa stáva platiteľom dane dňom poskytnutia prenájmu rodinného domu a musí bezodkladne oznámiť túto skutočnosť daňovému úradu.
- Príklad 3 (Dobrovoľná registrácia): Občan prenajíma byty a chce sa dobrovoľne registrovať za platiteľa dane pred presiahnutím obratu 50 000 eur. Podá žiadosť o registráciu prostredníctvom príslušného formulára.
V prípade, že občan (zdaniteľná osoba) prenajme nehnuteľnosť, ktorou hodnota bez dane dodaných tovarov v prebiehajúcom kalendárnom roku presiahne 62 500 eur, stáva sa platiteľom dňom dodania tejto nehnuteľnosti. Ak občan podal žiadosť o registráciu pre daň z titulu presiahnutia obratu 50 000 eur, ale následne iným prenájmom presiahne obrat 62 500 eur, je povinný podať novú žiadosť alebo oznámiť zmenu daňovému úradu.