Účtovanie nehnuteľností určených na predaj a súvisiacej rekonštrukcie

V kontexte súčasného podnikateľského prostredia, najmä v dynamicky sa rozvíjajúcom stavebnom sektore, nadobúda účtovanie nehnuteľností určených na predaj čoraz väčší význam. Správne aplikovanie účtovných postupov je kľúčové pre presné finančné vykazovanie a dodržiavanie legislatívnych požiadaviek. Tento článok sa zameriava na špecifické aspekty účtovania výstavby a rekonštrukcie nehnuteľností, ktoré sú primárne obstarané za účelom ich následného predaja, s dôrazom na slovenské účtovné predpisy, predovšetkým na § 30d Postupov účtovania pre podnikateľov.

Legislatívny rámec a jeho vývoj

S účinnosťou od 1. januára 2011 došlo k významnému rozšíreniu slovenských účtovných predpisov o ustanovenie § 30d. Toto ustanovenie, ktoré reflektuje medzinárodné štandardy finančného vykazovania (konkrétne interpretáciu IFRIC 15), je zamerané na usmernenie účtovných jednotiek pri účtovaní výstavby nehnuteľností určených na predaj. Cieľom tejto legislatívnej úpravy je zabezpečiť jednotný prístup k účtovaniu a vykazovaniu transakcií súvisiacich s developerskou činnosťou, teda s výstavbou domov, bytov, nebytových priestorov (ako sú kancelárie či sklady), ktoré nie sú určené na vlastné dlhodobé užívanie investorom, ale sú predmetom jeho podnikateľskej činnosti zameranej na predaj.

Spôsoby účtovania výstavby nehnuteľností na predaj

Pri posudzovaní zmlúv s objednávateľmi, ktoré sú uzatvárané pred začatím výstavby alebo v jej priebehu, môže zhotoviteľ diela čeliť rôznym účtovným situáciám. Účtovná jednotka, ktorá realizuje výstavbu nehnuteľnosti s cieľom jej predaja, musí dôkladne vyhodnotiť podmienky a okolnosti súvisiace s touto činnosťou. Toto vyhodnotenie je nevyhnutné na jednoznačné zistenie, či bude aplikovaný princíp účtovania používaný pri zákazkovej výrobe (zohľadňujúci stupeň dokončenia a úpravu výnosov a zisku), alebo či bude výstavba účtovaná ako nedokončená výroba v rámci zásad účtovania o zásobách vlastnej výroby.

Výstavba nehnuteľnosti s primárnym zámerom jej predaja môže byť u zhotoviteľa účtovaná podľa troch kľúčových ustanovení Postupov účtovania:

1. Zákazková výstavba nehnuteľnosti určenej na predaj (§ 30d ods. 1 - 5 Postupov účtovania): Tento postup sa aplikuje v prípade, ak sú splnené všetky podmienky stanovené v § 30d Postupov účtovania. Konkrétne sa odkazuje na metódu účtovania podľa § 30 Postupov účtovania, čo znamená posúdenie podmienok uvedených v § 30d ods. 1 až 5.
2. Zásoby vlastnej výroby (§ 30d ods. 6 Postupov účtovania): Tento spôsob je relevantný vtedy, ak sa nehnuteľnosť stavia na predaj po ukončení výstavby a zároveň nie sú splnené podmienky pre účtovanie o zákazkovej výrobe alebo o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj podľa § 30d ods. 1 až 5.
3. Zákazková výroba (§ 30 Postupov účtovania): Aplikuje sa, ak výstavba nehnuteľnosti spĺňa podmienky ustanovené v § 30d ods. 1 až 5, avšak v tomto prípade sa primárne vychádza z princípov účtovania o zákazkovej výrobe.

Zákazková výstavba nehnuteľnosti určenej na predaj (§ 30d ods. 1-5)

Ak účtovná jednotka pri uzatváraní zmluvy identifikuje, že spĺňa podmienky stanovené v § 30d, pristupuje k účtovaniu ako o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj. V účtovníctve zhotoviteľa je tento postup založený na analýze indikátorov "priebežného transferu" zo strany zhotoviteľa. Hodnotenie a opis týchto indikátorov je následne potrebné uviesť v poznámkach k účtovnej závierke.

Podmienky pre účtovanie ako o zákazkovej výstavbe:

Pre účtovanie o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj, na princípoch účtovania o zákazkovej výrobe podľa § 30, musia byť súčasne splnené nasledujúce podmienky:

• Podmienka č. 1: Priebežný transfer: Zmluva medzi zhotoviteľom a objednávateľom musí spĺňať podmienky priebežného transferu. Priebežný transfer definujeme ako prenesenie efektívnej kontroly a riadiacej spoluzodpovednosti nad zhotovovanou nehnuteľnosťou zo zhotoviteľa na objednávateľa na základe uzatvorenej zmluvy.
• Podmienka č. 2: Obmedzený vplyv objednávateľa: Objednávateľ nesmie mať možnosť, alebo len obmedzenú možnosť, ovplyvniť hlavné konštrukčné prvky alebo architektonicko-stavebné riešenie nehnuteľnosti. To znamená, že nejde o zákazkovú výrobu v pravom slova zmysle podľa § 30.
• Podmienka č. 3: Realizácia výstavby: Výstavbu musí uskutočňovať zhotoviteľ priamo alebo prostredníctvom subdodávateľov, pričom sa zabezpečuje nielen práca, ale aj materiál, čím sa zhotovuje hmotný majetok.
• Podmienka č. 4: Zmluva na predaj: Zmluva na predaj dokončenej nehnuteľnosti alebo jej jednotlivých častí sa musí uzatvárať s jedným alebo viacerými objednávateľmi pred ukončením, alebo dokonca pred začatím výstavby. Ak je zmluva na predaj nehnuteľnosti uzavretá v priebehu výstavby, vybudovaná časť sa považuje za predaj nedokončenej nehnuteľnosti.

Indikátory priebežného transferu:

Na vyhodnotenie splnenia prvej podmienky, teda priebežného transferu, slúžia špecifické indikátory. Tieto sa posudzujú jednotlivo aj v súhrne a ich analýza pomáha účtovnej jednotke pri výbere správnej účtovnej metódy. Medzi kľúčové indikátory patria:

• Výstavba nehnuteľnosti sa uskutočňuje na pozemku vo vlastníctve objednávateľa.
• Objednávateľovi nevzniká nárok na odstúpenie od zmluvy s právom vrátenia finančných prostriedkov.
• V prípade nedokončenia dohodnutej výstavby zhotoviteľom, nehnuteľnosť zostáva objednávateľovi.
• Zmluva oprávňuje objednávateľa zmeniť zhotoviteľa (s prípadnou sankciou) a zabezpečiť dokončenie nehnuteľnosti iným zhotoviteľom.

Účtovanie o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj:

Počas účtovného obdobia sa účtujú:

• Vyfakturované sumy za vykonanú prácu: MD 311 - Odberatelia / Dal 606 - Výnosy zo zákazky.
• Prijaté preddavky: MD 221 - Bankové účty / 324 - Prijaté preddavky (alebo 475 - Dlhodobé prijaté preddavky).

Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa účtuje rozdiel medzi nárokovanými sumami (výnosmi) za plnenia a hodnotou zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj, zistenou podľa metódy stupňa dokončenia alebo metódy nulového zisku.

• Kladný rozdiel: MD 316 - Čistá hodnota zákazky / 606 - Výnosy zo zákazky.
• Záporný rozdiel: MD 606 - Výnosy zo zákazky / 316 - Čistá hodnota zákazky.

Príklad účtovania zákazkovej výstavby:

Predpokladajme zmluvu o výstavbe nehnuteľností spĺňajúcu podmienky § 30d ods. 1 Postupov účtovania s nasledujúcimi parametrami:

• Rozpočtované náklady: 600 jednotiek
• Rozpočtované výnosy: 900 jednotiek
• Rozpočtovaný zisk: 300 jednotiek
• Trvanie zmluvy: 3 roky
• Priebežná fakturácia, dodržané rozpočtované náklady a výnosy.

Pri účtovaní v prvom roku by sme postupovali nasledovne:

Podobný postup by sa aplikoval aj v ďalších rokoch, pričom úprava výnosov by reflektovala aktuálny stupeň dokončenia zákazky.

Ostatná výstavba nehnuteľnosti určenej na predaj (nie priebežný transfer) - § 30d ods. 6 Postupov účtovania

V prípade, ak účtovná jednotka (developer) realizuje proces výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj, ale neuzatvorila žiadnu zmluvu o predaji na začiatku alebo v priebehu realizácie, a zároveň nenastali okolnosti označené ako priebežný transfer, účtuje o tomto procese na princípe nedokončenej výroby. Náklady vznikajúce počas výstavby sa aktivujú na účte 121 - Nedokončená výroba so súvzťažným zápisom v prospech účtu 611 - Zmena stavu nedokončenej výroby. Po dokončení výstavby sa nehnuteľnosť zaúčtuje na účet 123 - Výrobky.

Pozemky, na ktorých sa realizuje výstavba, sú v tomto prípade klasifikované ako zásoby a účtujú sa na účte 133 AE - Nehnuteľnosť určená na predaj (§ 30d ods. 7). Toto účtovanie signalizuje, že ide o pozemky určené na predaj v rámci realizácie postavených nehnuteľností, nie o investičný majetok. V súvislosti s výstavbou taktiež vznikajú prvotné náklady.

Nehnuteľnosť na predaj - účet 133

Na účte 133 - Nehnuteľnosť na predaj sa účtuje o nehnuteľnostiach, ktoré sú obstarané za účelom ich ďalšieho predaja podľa osobitného predpisu. V súlade s § 30d ods. 7 Postupov účtovania sa na tomto účte účtuje aj obstaranie pozemku, na ktorom sa realizuje výstavba nehnuteľnosti za účelom predaja podľa § 30d ods. 6.

Vynaložené náklady na opravy, technické zhodnotenie a ďalšie súvisiace náklady, ktoré vznikajú z dôvodu uvedenia nehnuteľnosti do stavu spôsobného na predaj, sa účtujú na ťarchu účtu 133 - Nehnuteľnosť na predaj.

Pri predaji nehnuteľnosti sa jej vyradenie z účtovníctva účtuje na ťarchu účtu 507 - Predaná nehnuteľnosť so súvzťažným zápisom v prospech účtu 133 - Nehnuteľnosť na predaj.

Preradenie nehnuteľnosti určenej na predaj do majetku firmy

V prípade, ak spoločnosť, ktorá eviduje nehnuteľnosť na účte 133, zmení svoje rozhodnutie a po rekonštrukcii sa rozhodne nehnuteľnosť využívať na vlastnú podnikateľskú činnosť (napríklad na prenájom), môže ju preradiť z účtu 133 do majetku firmy. Tento proces si vyžaduje dodržanie príslušných účtovných postupov pre preradenie majetku.

DPH pri predaji nehnuteľností

Problematika DPH pri predaji nehnuteľností je komplexná a závisí od viacerých faktorov, vrátane povahy nehnuteľnosti, doby jej vlastníctva a statusu predávajúceho a kupujúceho ako platiteľov DPH.

Oslobodenie od dane

Dodanie nehnuteľnosti je za určitých podmienok oslobodené od dane z pridanej hodnoty podľa § 38 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty. Predaj samostatného pozemku (s výnimkou stavebného pozemku) je tiež oslobodený od dane (§ 38 ods. 2).

Zdaňovanie

Predaj samostatného stavebného pozemku podlieha zdaneniu DPH vždy (§ 38 ods. 2). Predaj stavebného pozemku spolu so stavbou alebo jej časťou sa posudzuje rovnako ako predaj nehnuteľnosti podľa § 38 ods. 1.

Rozhodnutie platiteľa dane

Platiteľ dane, ktorý dodáva stavbu alebo jej časť spĺňajúcu podmienky na oslobodenie od dane, sa môže rozhodnúť, že toto dodanie nebude oslobodené od dane. Toto právo sa však nevzťahuje na dodanie stavby určenej na bývanie, jednotlivého bytu alebo apartmánu v bytovom dome. V prípade stavby s účelom bývania aj iným ako bývaním, sa platiteľ môže rozhodnúť pre zdanenie len v časti ne určenej na bývanie (§ 38 ods. 8).

Platiteľ dane, ktorý prenajíma nehnuteľnosť alebo jej časť zdaniteľnej osobe, sa môže rozhodnúť, že nájom nebude oslobodený od dane, s výnimkou nájmu bytu, rodinného domu a apartmánu v bytovom dome.

Špecifické situácie týkajúce sa DPH:

• Darovaný byt: Ak s.r.o. neplatiteľ dane dostane do daru byt, ktorý následne zaradí do majetku a neskôr sa stane platiteľom dane a chce byt predať, predaj podlieha DPH, ak nie sú splnené podmienky pre oslobodenie.
• Priemyselná budova: Predaj priemyselnej budovy po viac ako 5 rokoch od kolaudácie je zvyčajne oslobodený od dane, ak si platiteľ uplatnil odpočítanie dane pri nadobudnutí. Platiteľ sa však môže rozhodnúť pre zdanenie, pričom môže dôjsť k prenosu daňovej povinnosti na odberateľa (platiteľa dane).
• Nehnuteľnosť skolaudovaná pred menej ako 5 rokmi: Predaj takejto nehnuteľnosti inému platiteľovi dane podlieha DPH bez ohľadu na postavenie kupujúceho.
• Administratívna budova predávaná neplatiteľovi dane: Ak od prvej kolaudácie uplynulo viac ako 5 rokov, predaj je oslobodený od dane. Je však potrebné upraviť odpočítanú daň pri zmene účelu použitia nehnuteľnosti.
• Technické zhodnotenie prenajatej nehnuteľnosti: Dodanie technického zhodnotenia po ukončení nájmu podlieha dani a nie je naň aplikovaný prenos daňovej povinnosti.
• Stavebný pozemok s výrobnou halou: Predaj takéhoto pozemku s výrobnou halou inému platiteľovi dane s uplatnením DPH vyžaduje poznámku o prenose daňovej povinnosti na faktúre.
• Rekonštrukcia a zmena účelu nehnuteľnosti: Predaj jednotlivých bytov v zrekonštruovanom bytovom dome, ak ich prvá kolaudácia bola pred menej ako 5 rokmi, podlieha DPH.
• Predaj stavebného pozemku občanovi: Živnostník predávajúci stavebný pozemok občanovi musí uplatniť DPH.
• Stavebný pozemok s oplotením: Predaj stavebného pozemku vrátane oplotenia nepodlieha oslobodeniu od dane podľa § 38 ods. 1.

Prenos daňovej povinnosti pri predaji bytu

Pri predaji bytu sa prenos daňovej povinnosti neaplikuje. Byt musí byť predaný s DPH v zmysle § 38 ods. 1 zákona o DPH.

Prenájom nehnuteľnosti

Nájom nehnuteľnosti je vo väčšine prípadov oslobodený od dane, s výnimkou ubytovacích služieb, nájmu parkovacích miest, trvalo inštalovaných zariadení a strojov, a nájmu bezpečnostných schránok. Platiteľ dane sa však môže rozhodnúť pre zdanenie nájmu nebytového priestoru, ak ho prenajíma zdaniteľnej osobe. Nájom rodinného domu občanovi je oslobodený od dane.

Správne pochopenie a aplikácia týchto pravidiel je nevyhnutné pre každú účtovnú jednotku zaoberajúcu sa nehnuteľnosťami určenými na predaj, aby sa predišlo daňovým nedoplatkom a zabezpečilo sa presné finančné vykazovanie. V prípade pochybností sa odporúča konzultácia s daňovým poradcom.

tags: #nehnutelnost #urcena #na #predaj #uctovanie #najomneho