Príjmy z prenájmu nehnuteľností predstavujú významný zdroj príjmov nielen pre podnikateľov, ale aj pre bežných občanov. V kontexte dane z pridanej hodnoty (DPH) sú prenajímatelia nehnuteľností považovaní za zdaniteľné osoby, bez ohľadu na to, či prenajímajú na základe živnostenského oprávnenia alebo bez neho. Každá zdaniteľná osoba je povinná sledovať svoj obrat, teda výšku príjmov, aby mohla správne uplatňovať daňové povinnosti. Uplatňovanie DPH pri nájme nehnuteľností upravuje § 38 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“).
Základné princípy nájmu nehnuteľností z pohľadu DPH
Prenájom nehnuteľností sa z pohľadu zákona o DPH považuje za službu. Konkrétne, podľa § 9 ods. 1 písm. b) zákona o DPH sa za dodanie služby považuje aj poskytnutie práva užívať hmotný majetok, čo v praxi znamená nájom nehnuteľnosti. Miesto dodania služby súvisiacej s nehnuteľnosťou je v tuzemsku, kde sa nehnuteľnosť nachádza, bez ohľadu na to, či je poskytnutá zdaniteľnej alebo nezdaniteľnej osobe. Týmto sa riadi osobitné pravidlo miesta dodania služby podľa § 16 zákona o DPH.
Zákon o DPH pojem nehnuteľnosť osobitne nedefinuje. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sa nehnuteľnosti považujú za tovar. Tovarom sa na účely DPH rozumie hmotný majetok, ktorým sú nielen hnuteľné a nehnuteľné veci vrátane pozemkov, ale aj elektrina, plyn, voda a teplo. Dodaním tovaru sa podľa § 8 ods. 1 písm. b) rozumie aj dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy. Časťou stavby sú priestory, ktoré sú jej súčasťou, ako napríklad byty, nebytové priestory, spoločné časti a spoločné zariadenia bytového domu. Podľa § 119 Občianskeho zákonníka sú nehnuteľnosťami pozemky a stavby spojené so zemou pevným základom.
Oslobodenie od DPH pri nájme nehnuteľností
Samotný nájom nehnuteľnosti alebo jej časti môže byť oslobodený od dane podľa § 38 zákona o DPH. Toto oslobodenie sa však nevzťahuje na všetky typy nájmu. Kľúčové je rozlišovať medzi nájmom určeným na bývanie a inými účelmi, ako aj postavenie nájomcu.
Nájom určený na bývanie
Podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH je nájom nehnuteľnosti alebo jej časti vo všeobecnosti oslobodený od dane. Toto oslobodenie sa však nevzťahuje na ubytovacie služby, nájom priestorov a miest na parkovanie vozidiel, nájom trvalo inštalovaných zariadení a strojov, a nájom bezpečnostných schránok. Okrem toho, s účinnosťou od 1. januára 2019 došlo k obmedzeniu práva prenajímateľa na zdanenie prenájmu, ak je predmetom nájmu byt, rodinný dom alebo apartmán v bytovom dome alebo ich časti. V takýchto prípadoch je prenajímateľ povinný vždy uplatniť oslobodenie od dane, bez ohľadu na postavenie nájomcu (či ide o zdaniteľnú alebo nezdaniteľnú osobu).
Nájom zdaniteľnej osobe a možnosť voľby zdanenia
Platiteľ dane, ktorý prenajíma nehnuteľnosť alebo jej časť zdaniteľnej osobe (inému platiteľovi DPH alebo podnikateľovi - neplatiteľovi), sa môže rozhodnúť, že nájom nebude oslobodený od dane (§ 38 ods. 5 zákona o DPH). Toto rozhodnutie môže byť výhodné z hľadiska odpočítania dane z nakúpených tovarov a služieb, ktoré súvisia s prenájmom. Aby mohol prenajímateľ túto voľbu uplatniť, musia byť splnené dve podmienky:
- Nájomca musí byť zdaniteľnou osobou podľa § 3 ods. 1 zákona o DPH (t. j. vykonáva ekonomickú činnosť).
- Prenajímaná nehnuteľnosť alebo jej časť nesmie byť určená na bývanie. Toto určenie vychádza z kolaudačného rozhodnutia.
Ak nájomcom nie je zdaniteľná osoba (napr. občan, nezisková organizácia) alebo ak je prenajímaná nehnuteľnosť určená na bývanie, platiteľ (prenajímateľ) nemôže uplatniť rozhodnutie o zdanení prenájmu. V takýchto prípadoch musí byť nájom vždy oslobodený od dane.
Príklad: Slovenský platiteľ DPH prenajíma kancelárske priestory inému slovenskému platiteľovi dane. V tomto prípade sa prenajímateľ môže rozhodnúť, či prenájom zdaní DPH alebo ho oslobodí od dane. Ak by však prenajímal byt občanovi, nájom musí byť oslobodený od DPH.
Poskytovanie energií a ďalších služieb spolu s nájmom
Častou otázkou v praxi je, ako správne fakturovať dodávky energií (elektrina, voda, plyn, teplo) a ďalšie služby (upratovanie, strážna služba, zimná údržba) poskytované popri službe nájmu.
Ak je samotný nájom fakturovaný s oslobodením od DPH, je potrebné určiť, či aj dodávky energií a ostatných služieb podliehajú rovnakému daňovému režimu a budú tiež oslobodené od DPH. Odpoveď závisí od toho, či ide o jedno zložené plnenie alebo o samostatné a nezávislé plnenia.
- Zložené plnenie: Ak sú dva alebo viaceré prvky dodané zákazníkovi tak úzko spojené, že tvoria jediné neoddeliteľné hospodárske plnenie, ktorého rozdelenie by bolo neprirodzené, považuje sa to za jedno plnenie. V takom prípade podliehajú všetky zložky rovnakému daňovému režimu ako hlavná služba. Napríklad, ak cena za energie nie je fakturovaná na základe skutočnej spotreby, ale je paušálne zahrnutá v nájomnom, môže sa považovať za súčasť zloženého plnenia.
- Samostatné plnenia: Ak má nájomca možnosť slobodne si vybrať poskytovateľov služieb alebo ak sú služby oddeliteľné od hlavnej služby nájmu, považujú sa za samostatné plnenia. V takom prípade sa fakturujú samostatne a podliehajú vlastnému daňovému režimu. Napríklad, ak prenajímateľ refakturuje elektrickú energiu na základe skutočnej spotreby nájomcu, vzniká mu daňová povinnosť podľa § 19 ods. 3 písm. a) zákona o DPH.
V prípade refakturácie energií: Ak prenajímateľ obstará energie a následne ich refakturuje nájomcovi na základe skutočnej spotreby, vzniká mu daňová povinnosť z dodania tovaru (podľa § 19 ods. 3 písm. a) zákona o DPH) alebo služby (podľa § 9 ods. 4 zákona o DPH). V tomto prípade sa uplatňuje rovnaký daňový režim ako pri samotnom nájme. Ak je nájom oslobodený od DPH, aj refakturované energie budú oslobodené. Ak sa prenajímateľ rozhodol prenajímať priestory s DPH, potom aj refakturované energie budú zdaňované DPH.
Registračná povinnosť a obrat
Každá zdaniteľná osoba, ktorá prenajíma nehnuteľnosti, je povinná sledovať svoj obrat. Obratom sa na účely zákona o DPH rozumie hodnota bez dane dodaných tovarov a služieb v tuzemsku, okrem hodnoty tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až § 36 a § 40 až § 42 zákona o DPH.
Občan (zdaniteľná osoba) je povinný podať žiadosť o registráciu pre DPH, ak v kalendárnom roku presiahne obrat z prenájmu nehnuteľností (alebo iných služieb či dodaní tovarov) 50 000 eur. Stáva sa platiteľom dane prvým dňom nasledujúceho kalendárneho roka, ak sa nestane dovtedy platiteľom z iného dôvodu. Žiadosť o registráciu je potrebné podať do piatich pracovných dní odo dňa, v ktorom bol obrat presiahnutý.
Existuje aj povinnosť registrácie pri presiahnutí obratu 62 500 eur za dodanie tovarov alebo služieb, ktoré sú oslobodené od dane. V takom prípade sa osoba stáva platiteľom dňom dodania tovaru alebo služby, ktorým bol tento obrat presiahnutý.
Občan (zdaniteľná osoba) sa môže stať platiteľom dane aj dobrovoľne pred presiahnutím uvedených obratov. V takom prípade podá žiadosť o registráciu pre daň.
Dodanie stavby a pozemku
Okrem nájmu sa DPH uplatňuje aj pri dodaní (predaji) nehnuteľností, ako sú stavby a pozemky.
- Dodanie stavby alebo jej časti: Je oslobodené od dane, ak je uskutočnené po piatich rokoch od prvej kolaudácie stavby alebo od začatia prvého užívania. Toto oslobodenie sa nevzťahuje na dodanie stavby určenej na bývanie, dodanie jednotlivého bytu a dodanie jednotlivého apartmánu v bytovom dome. Ak platiteľ dodá stavbu určenú aj na bývanie a aj na iný účel, môže sa rozhodnúť, že dodanie nebude oslobodené od dane len v časti, ktorá nie je určená na bývanie.
- Dodanie pozemku: Dodanie pozemku je oslobodené od dane, s výnimkou dodania stavebného pozemku. Predaj samostatného stavebného pozemku sa vždy zdaňuje. Predaj stavebného pozemku spolu so stavbou sa posudzuje rovnako ako predaj stavby.
Zmeny v DPH od roku 2019
Od 1. januára 2019 došlo k viacerým zásadným zmenám v zdaňovaní dodania a nájmu nehnuteľností. Tieto zmeny boli zavedené najmä s cieľom zabrániť zneužívaniu odpočtov dane. Medzi kľúčové zmeny patrí:
- Obmedzenie možnosti zdanenia nehnuteľnosti určenej na bývanie: Ako bolo spomenuté, prenajímatelia bytov, rodinných domov a apartmánov musia vždy uplatňovať oslobodenie od dane, bez ohľadu na postavenie nájomcu.
- Nové kritériá na oslobodenie od dane pri dodaní stavby: Pri posúdení splnenia časovej podmienky oslobodenia od dane sa zohľadňuje doba od prvej kolaudácie, kolaudácie po zmene účelu užívania stavby, alebo podstatnej rekonštrukcie stavby.
Dôležité pojmy a ich vymedzenie
Pre správne pochopenie problematiky DPH pri prenájme nehnuteľností je dôležité poznať niektoré kľúčové pojmy:
- Nehnuteľnosť: Podľa Občianskeho zákonníka sú to pozemky a stavby spojené so zemou pevným základom. Na účely DPH sa nehnuteľnosť považuje za tovar.
- Stavba: Podľa stavebného zákona sa stavby členia na pozemné a inžinierske. Pozemné stavby sa ďalej delia na bytové a nebytové budovy. Bytové budovy sú tie, ktorých najmenej polovica podlahovej plochy je určená na bývanie. Nebytové budovy zahŕňajú napríklad administratívne budovy, obchodné centrá, priemyselné haly, hotely a podobne.
- Byt: Miestnosť alebo súbor miestností trvalo určených na bývanie, ktoré môžu slúžiť ako samostatné bytové jednotky.
- Nebytový priestor: Miestnosť alebo súbor miestností určených na iné účely ako na bývanie.
- Zdaniteľná osoba: Každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti.
Správne pochopenie pravidiel DPH pri prenájme nehnuteľností je kľúčové pre minimalizáciu daňových rizík a optimalizáciu finančných výstupov. Vzhľadom na komplexnosť problematiky sa odporúča v prípade pochybností konzultovať situáciu s daňovým poradcom.