V oblasti dane z pridanej hodnoty (DPH) sa stretávame s mnohými špecifickými situáciami, najmä pri transakciách týkajúcich sa nehnuteľností a stavebných prác. Správne pochopenie pravidiel je kľúčové pre predchádzanie daňovým problémom a zabezpečenie súladu s legislatívou. Tento článok sa podrobne venuje problematike DPH v kontexte stavebných prác a nájmu nehnuteľností na Slovensku, pričom zohľadňuje platnú legislatívu a judikatúru. Analyzuje rôzne situácie, ktoré môžu nastať pri uplatňovaní DPH na stavebné práce a nájom, a poskytuje praktické usmernenia pre správne uplatňovanie zákona o DPH.
Nehnuteľnosť ako tovar a jej dodanie
Zákon o DPH č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov považuje nehnuteľnosť za tovar. Jej predajom tak dochádza k dodaniu tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Podstatným znakom nehnuteľného majetku je jeho viazanosť na určitú časť zemského povrchu.
Príkladom môže byť situácia, keď fyzická osoba prenajímala budovy slúžiace ako spoločné ubytovacie priestory pre účely dočasného ubytovania žiadateľov o azyl. V zmluve bolo dohodnuté, že dĺžka dvoch predmetov prenájmu bude najmenej 5 rokov s možnosťou predĺženia. V rámci súdneho konania bolo konštatované, že uvedené pozemky užívala fyzická osoba bezodplatne. Na týchto pozemkoch postavila jedno a dvojposchodové domy z prefabrikátových dielov, ktoré stáli na podklade vybudovanom na konkrétnych základoch zapustených v zemi. Konštrukcia budov bola navrhnutá tak, aby mohla byť kedykoľvek rozobraná a premiestnená inde. V roku vybudovania stavieb si fyzická osoba neuplatnila odpočet dane a v nasledujúcich rokoch považovala nájom za oslobodený od dane. Súdny dvor (SD) uviedol, že v prípade vyššie popísanej stavby zloženej z prefabrikátových dielov pripevnených k zemi, ktorá bude po ukončení nájmu rozobraná a premiestnená, ide o prenájom nehnuteľného majetku. Na posúdenie oslobodenia od dane nemá vplyv, či stavba bude po ukončení nájomnej zmluvy rozobraná a premiestnená na iné miesto.
Oslobodenie od dane pri dodaní stavby a pozemku
Podľa § 38 ods. 1 zákona o DPH je oslobodené od dane dodanie stavby alebo jej časti vrátane dodania stavebného pozemku, na ktorom stavba stojí, za podmienky, že dodanie je uskutočnené po piatich rokoch od prvej kolaudácie stavby, na základe ktorej bolo povolené užívanie. Podľa § 38 ods. 2 zákona o DPH oslobodené od dane je dodanie pozemku, okrem dodania stavebného pozemku. V prípade, že sa stavebný pozemok dodáva so stavbou, vzťahuje sa na jeho dodanie režim podľa § 38 ods. 1. V súvislosti so stavebným pozemkom zákon o DPH odkazuje na stavebný zákon č. 50/1976 Zb. v znení neskorších predpisov.
Vznik daňovej povinnosti pri prevode nehnuteľnosti
Vznik daňovej povinnosti v prípade, že sa neuplatňuje režim oslobodenia od dane, upravuje ustanovenie § 19 ods. 1 zákona o DPH. Podľa neho daňová povinnosť vzniká pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti dňom dodania, ktorým je deň zápisu vlastníckeho práva do katastra nehnuteľností. Stavbou podľa § 43 stavebného zákona je stavebná konštrukcia postavená stavebnými prácami zo stavebných výrobkov, ktorá je pevne spojená so zemou alebo ktorej osadenie vyžaduje úpravu podkladu.
Tuzemský prenos daňovej povinnosti pri predaji nehnuteľnosti
Pri dodaní nehnuteľnosti sa za určitých podmienok môže uplatniť tzv. tuzemský prenos daňovej povinnosti podľa § 69 ods. 12 písm. c) až e) zákona o DPH. Ide o predaj nehnuteľnosti, pri predaji ktorej sa dodávateľ rozhodne uplatniť zdanenie v zmysle § 38 ods. 1, v prípade výkonu záložného práva a zabezpečovacieho prevodu práva, ak zabezpečovací prevod práva spočíva v prevode vlastníckeho práva. Pokiaľ sa predá (speňaží) nehnuteľnosť v rámci výkonu záložného práva a zabezpečovacieho prevodu práva, vzniká povinnosť platiť DPH osobe, ktorá nadobudla právo disponovať s tovarom ako vlastník.
Odpočítanie dane pri nadobudnutí nehnuteľnosti
Odpočítanie dane pri nadobudnutí nehnuteľnosti (na účely DPH tovaru) sa riadi všeobecnými zásadami platnými pre odpočítanie DPH. Rozsah odpočítania dane závisí od typu výstupov platiteľa v súvislosti s predmetnou nehnuteľnosťou. Výstupy predstavujúce zdaniteľné plnenia, pri ktorých vzniká daňová povinnosť alebo sú oslobodené od dane s nárokom na odpočítanie (intrakomunitárne dodania tovaru, vývoz tovaru), umožňujú plný odpočet DPH viažuce sa k nadobudnutej nehnuteľnosti. Výstupy z činnosti vykonávanej v predmetnej nehnuteľnosti, ktorými sú zdaniteľné plnenia oslobodené od dane (napr. finančné činnosti, poisťovacie činnosti, nájom bez DPH), neumožňujú odpočítanie DPH pri nadobudnutí nehnuteľnosti.
Zdaniteľná osoba a podnikanie na účely DPH
Podľa § 3 zákona o DPH zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Za podnikanie sa na účely DPH považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku za účelom dosahovania príjmu z tohto majetku.
Vznik daňovej povinnosti pri preddavkových platbách
Zdaniteľné plnenie vzniká a DPH sa stáva splatnou v okamihu, keď sa uskutoční dodávka tovaru alebo poskytne služba. V prípade preddavkových platieb predtým, ako sa zrealizuje dodávka tovaru alebo poskytnutie služieb, DPH sa stáva splatnou prijatím platby. Vyplýva to z ustanovenia § 19 ods. 4 zákona o DPH. Predstavuje to teda výnimku z uvedeného pravidla, keďže DPH sa stane splatnou bez toho, aby sa už uskutočnila dodávka alebo poskytnutie služieb. Vznik daňovej povinnosti sa preto nevzťahuje na také paušálne preddavkové platby, ktoré sú uhradené za tovary uvedené všeobecným spôsobom, ktorý môže byť kedykoľvek zmenený na základe spoločnej dohody kupujúceho a predávajúceho.
Miesto dodania služieb vzťahujúcich sa na nehnuteľnosť
V prípade služieb, ktoré sú poskytované v súvislosti s nehnuteľnosťou, pri určení miesta dodania týchto služieb je potrebné skúmať, či je vzťah medzi predmetnou poskytovanou službou a nehnuteľným majetkom dostatočný. Pokiaľ však samotné poskytovanie služieb dostatočne úzko súvisí s nehnuteľným majetkom, miesto dodania služby a tým aj určenie štátu, v ktorom je služba predmetom zdanenia, sa určí podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH. Uvedené pravidlo miesta dodania služby sa uplatňuje bez ohľadu na to, či príjemcom služby vzťahujúcej sa na nehnuteľnosť je zdaniteľná osoba alebo osoba iná ako zdaniteľná osoba.
Vo všeobecnosti platí, že osobou povinnou platiť daň pri dodaní tovaru alebo služby v tuzemsku je platiteľ dane podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH. Ak však napríklad službu vzťahujúcu sa na nehnuteľnosť, uvedenú v § 16 ods. 1 zákona o DPH, poskytne zdaniteľnej osobe, ktorá má sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň alebo bydlisko v tuzemsku, zahraničná osoba z iného členského štátu alebo z tretieho štátu, a miesto dodania služby je v tuzemsku, osobou povinnou platiť daň pri tejto službe je podľa § 69 ods. 2 zákona o DPH táto zdaniteľná osoba ako príjemca služby. Pokiaľ však príjemca služby vzťahujúcej sa na nehnuteľnosť s miestom dodania v tuzemsku nie je zdaniteľnou osobou, osobou povinnou platiť daň je poskytovateľ služby podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH.
Stavebné práce a miesto ich dodania
Stavebné práce sú odborné činnosti, ktorými sa uskutočňuje stavba zo stavebných výrobkov. Miestom dodania stavebných prác je podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH miesto, kde sa nehnuteľnosť nachádza. Stavebnými prácami môžu byť napr. zemné práce, murárske práce, stavebno-inštalačné práce a pod.
Príkladom môže byť situácia, keď slovenská spoločnosť - platiteľ A, získala kontrakt na stavebné práce pri výstavbe nákupného centra v Írsku. Miestom dodania stavebných prác je miesto, kde sa nehnuteľnosť nachádza, t. j. Írsko - ide o služby dodané v zahraničí. Platiteľ by sa mal informovať v Írsku o svojich povinnostiach z dôvodu vykonávania zdaniteľných obchodov, resp. Zdaniteľné obchody s miestom dodania v zahraničí platiteľ neuvádza v daňovom priznaní k DPH. Platiteľ A si od slovenského podnikateľa - platiteľa B, prenajal stavebné mechanizmy, ktoré využije pri stavebných prácach v Írsku. Platiteľ B k cene prenájmu uplatnil 20 % daň. Platiteľ A podľa § 49 ods. 6 ZDPH môže odpočítať daň aj v prípade, ak tovary a služby použije na podnikanie v zahraničí, ak by táto daň bola odpočítateľná, keby táto činnosť bola vykonávaná v tuzemsku.
Od dodania stavebných prác vzťahujúcich sa na nehnuteľnosť je potrebné odlíšiť dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy. Ide o prípady, keď dodávateľ nedodáva jednotlivé stavebné práce, ale dodáva stavbu ako celok. Ak zdaniteľná osoba na základe komisionárskej alebo inej obdobnej zmluvy, na základe ktorej koná vo svojom mene na účet inej osoby, obstará dodanie služby, podľa § 9 ods. 4 zákona o DPH platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama dodala. Ak zdaniteľná osoba obstará vykonanie stavebných prác vzťahujúcich sa na nehnuteľnosť, platí, že zdaniteľná osoba tieto stavebné práce sama prijala a sama dodala.
Podľa § 16 ods. 2, ide o služby projektantov, prípadne architektov, ktorí pripravujú projekty pre rozličné stavby, budovy alebo ich časti. V prípade, že k realizácii projektu určeného pre konkrétnu nehnuteľnosť nedôjde, nemá to vplyv na daňový režim tejto služby. Ak zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, podľa § 9 ods. 4 zákona o DPH platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama dodala. Inžinierske spoločnosti často odhadujú riziko nehnuteľnosti. Odhad rizika poskytujú najmä pre poisťovne ako podklad pre uzatváranie zmlúv o poistení nehnuteľnosti.
Poľnohospodárske práce, ako sú napr. sejba, orba, kosba, žatevné práce, zber úrody a pod., sú službami vzťahujúcimi sa na nehnuteľnosť. Rovnako lesnícke práce, ako je napríklad výsadba lesných škôlok, výsadba stromov, výrub stromov a pod., môžu byť vykonávané len v súvislosti s dotknutým pozemkom (nehnuteľnosťou), na ktorom sa vykonávajú a ktorý predstavuje základný prvok pre vykonávanie uvedených prác. Pri určení miesta dodania uvedených služieb sa uplatňuje § 16 ods. 1 zákona o DPH.
Postúpenie a prevod práv na využitie celej nehnuteľnosti alebo jej časti, vrátane licencie na využitie časti nehnuteľnosti, ako sú poskytnutie práva na rybolov a poľovanie alebo prístup do „lounge“ na letisku (vyhradené priestory na letisku s možnosťou vstupu len pre oprávnené osoby). Služba prístupu a používania železničnej dopravnej cesty na území SR, v zmysle ktorej sa umožňuje iným spoločnostiam prevádzkovať jazdu vlakov v tuzemsku, môže byť poskytovaná len v súvislosti s nehnuteľným majetkom, ktorým je konkrétne vymedzená železničná dopravná cesta na území SR, ktorá predstavuje kľúčový a nevyhnutný prvok pri poskytnutí služby. V prípade služby, ktorej predmetom je umožniť pobyt vagónov (stojné) na koľajniciach, ide o službu úzko súvisiacu s nehnuteľnosťou, ktorou je železničná trať na území SR. Používanie palubnej jednotky pre potreby určenia výšky mýta za používanie vymedzených pozemných komunikácií v SR je možné len na tomto vymedzenom území. Za odblokovanie palubnej jednotky sa prevádzkovateľovi vozidla/vodičovi účtuje poplatok v prípade, že spôsobil zablokovanie palubnej jednotky, čím znemožnil vyberať mýto na území SR. Odblokovanie palubnej jednotky je možné vykonať len na území SR, čo vyplýva z povahy použitej technológie.
Podľa § 16 ods. 3, pri sprostredkovaní ubytovania sprostredkovateľom, ktorý koná v mene a na účet inej osoby pre zdaniteľnú osobu, sa miesto dodania sprostredkovateľskej služby určí podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH. Predmetom zmluvy je vypracovanie projektovej dokumentácie pre nehnuteľnosť nachádzajúcu sa na území Ukrajiny. Vypracovanie projektovej dokumentácie je službou vzťahujúcou sa na nehnuteľnosť, miestom jej dodania je miesto, kde sa nehnuteľnosť nachádza, t. j. Predmetná služba nie je predmetom dane v SR, pretože miesto dodania služby je na Ukrajine. Vypracovanie znaleckého posudku je službou vzťahujúcou sa na nehnuteľnosť, miestom jej dodania je miesto, kde sa nehnuteľnosť nachádza, t. j. ČR. K výstavbe závodu nakoniec nedošlo. Pretože sa projektové práce vzťahujú na konkrétnu nehnuteľnosť a vzťah medzi poskytnutou službou a konkrétnou nehnuteľnosťou je dostatočne úzky, miesto dodania služby je podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH v SR, kde sa nachádzajú nehnuteľnosti, na ktorých sa mala realizovať výstavba závodu. Objednávateľom služby je zdaniteľná osoba - podnikateľ. Miestom dodania služby je podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH miesto, kde sa nehnuteľnosť nachádza, t. j. SR. Osobou povinnou platiť daň je podľa § 69 ods. 2 zákona o DPH zdaniteľná osoba, ktorá prijíma službu. Ak by česká spoločnosť vykonala rekonštrukciu nehnuteľnosti pre nezdaniteľnú osobu, miesto dodania služby zostáva nezmenené, t. j.
Hlavný dodávateľ stavby objednal u slovenského platiteľa dane vykonanie stavebných prác pri výstavbe diaľnice. Platiteľ dane stavebné práce nevykonal vlastnými kapacitami, ale obstaral ich vykonanie maďarským podnikateľom, ktorý nemá v SR sídlo, miesto podnikania a ani prevádzkareň. Miestom dodania stavebných prác je miesto, kde sa nehnuteľnosť nachádza, t. j. Platiteľ dane je podľa § 69 ods. 2 zákona o DPH osobou povinnou platiť daň zo stavebných prác dodaných maďarským podnikateľom s miestom dodania v SR, t. j. vykoná samozdanenie a odpočet dane za podmienok podľa § 49 až § 51 zákona o DPH. Platiteľ obstaral vykonanie stavebných prác pri výstavbe diaľnice v SR.
Podnikateľ so sídlom v Českej republike si kúpil od podnikateľa zo SR apartmány vo Vysokých Tatrách. Slovenský živnostník, ktorý nie je platiteľom dane v SR, vykonáva v Rakúsku pilčícke práce v hore. Ide o práce v oblasti výrubu drevín, zrezávania stromov a opracovania stromov, približovanie dreva a pod. Platiteľ dane so sídlom v Nemecku dodal podomietkové vodovodné batérie s ich montážou a inštaláciou slovenskému podnikateľovi. Vodovodné batérie, ktorých oprava sa vykonáva, sú súčasťou nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v SR, miestom dodania služby je podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH Slovenská republika. Platiteľ dane fakturuje zahraničnej spoločnosti prevádzkujúcej nákladnú vodnú dopravu prístavné poplatky za denný pobyt plavidiel v prístave na území SR. Táto služba dostatočne úzko súvisí s nehnuteľným majetkom, preto sa miesto jej dodania určí podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH, t. j. nachádza sa v SR. Platiteľ dane poskytuje podnikateľom v SR, ako aj v zahraničí službu hangárovania lietadiel, ktorej predmetom je státie lietadla v určitom vyhradenom priestore na nevyhnutne potrebný čas. V prípade, ak by takáto služba mala znaky skladovacej služby, prípadne úschovy lietadla, pričom poskytovateľ služby by niesol zodpovednosť za lietadlo a škody na ňom spôsobené počas hangárovania, poskytovaná služba nebude súvisieť s konkrétnou nehnuteľnosťou. Hlavným prvkom poskytnutej služby bude lietadlo a jeho odovzdanie v riadnom stave po skončení hangárovania. Platiteľ dane poskytuje zahraničnej osobe so sídlom v inom členskom štáte službu spočívajúcu v práve použiť pontón, ktorý je v jeho vlastníctve, na to, aby bolo možné ukotviť loď a aby mohli pasažieri výletných lodí vystúpiť, prípadne aby bola loď zásobená vodou a pod. Na povolenie státia pontónu ako plávajúceho zariadenia umiestneného na vodnej ceste je vydávané povolenie Štátnou plavebnou správou. Platiteľ dane vykonáva činnosť realitnej kancelárie a sprostredkováva predaj a prenájom nehnuteľností. Miestom dodania služby vzťahujúcej sa na nehnuteľnosť vrátane realitnej činnosti je podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH miesto, kde sa nehnuteľnosť nachádza. Platiteľ dane A sprostredkuje pre zamestnancov platiteľa dane B ubytovanie počas služobnej cesty v Nemecku. Miestom dodania sprostredkovateľskej služby ubytovania je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH miesto, kde má príjemca služby sídlo, t. j. SR. Osobou povinnou platiť daň je podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH platiteľ dane A, ktorý dodáva službu s miestom dodania v SR pre platiteľa dane B.
Skladovacie služby verzus prenájom priestorov
Zmluvou o skladovaní (§ 527 a nasl. Obchodného zákonníka) sa skladovateľ zaväzuje prevziať tovar a uskladniť ho a uložiteľ sa zaväzuje zaplatiť mu za to odplatu (skladné). Podstatou skladovacích služieb je prevzatie zodpovednosti za starostlivosť o tovar počnúc jeho prijatím do skladu (vykládkou), následnou manipuláciou (prekládkou) až po jeho výdaj zo skladu vlastníkovi alebo inej oprávnenej osobe.
Pre rozhodnutie, či sa miesto dodania skladovacej služby stanoví podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH (súvis s nehnuteľnosťou) alebo podľa základného pravidla podľa § 15 ods. 1 alebo 2 zákona o DPH, t. j. podľa toho, kto je odberateľom služby, je rozhodujúci charakter služby. Pretože pri skladovacej službe nedochádza len k pasívnemu prenechaniu nehnuteľnosti, alebo jej časti na užívanie, ale dochádza k aktívnej činnosti, je zrejmé, že vzťah medzi skladovacími službami a skladom ako nehnuteľnosťou nie je dostačujúci na vyhodnotenie, že skladovacie služby sú služby vzťahujúce sa na nehnuteľnosť. To znamená, že miesto dodania služby skladovania sa určí podľa § 15 zákona o DPH.
V prípade skladovania tovaru pri jeho vývoze (dodanie do tretieho štátu) sa uplatní ustanovenie § 47 ods. 6 zákona o DPH, podľa ktorého sú od dane oslobodené služby, ktoré sú priamo spojené s vývozom tovaru a s tovarom pod colným opatrením (colný režim uskladňovania v colnom sklade).
So skladovacou službou môžu súvisieť ďalšie služby. To, či tieto ďalšie služby sú samostatnými zdaniteľnými plneniami alebo sú súčasťou skladovacej služby, je potrebné posúdiť z príslušného zmluvného vzťahu. Ak sa skladovateľ zaviaže, že bude poskytovať komplexné služby súvisiace so skladovaním tovaru (napr. manipulácia, prekladanie, balenie, označovanie, kontrola tovaru, expedícia a pod.), je nevyhnutné posúdiť, či tieto služby spolu so základnou skladovacou službou tvoria jedno zdaniteľné plnenie, alebo či ide o samostatné zdaniteľné plnenia.
To znamená, že vzhľadom na charakter služby skladovania (jej podstatou je skladovanie tovaru, t. j. prevzatie zodpovednosti, manipulácia s ním a pod.) nie je dôvod, aby bola vyhotovená faktúra za službu prenájmu priestorov. Pokiaľ by sa mali porovnať služby skladovania a prenájmu priestorov, je medzi nimi rozdiel v spôsobe určenia miesta dodania, čo má následný vplyv na fakturáciu.
- Službe skladovania - miesto dodania sa určí podľa § 15 zákona o DPH, t. j. pri tejto službe je podstatné, kto je jej odberateľom. Ak je odberateľ zdaniteľná osoba (platiteľ DPH), dochádza k prenosu miesta dodania podľa tohto odberateľa. Ak odberateľ má miesto podnikania (prevádzkareň) v inom členskom štáte, ako má sídlo, je podstatné, kde skutočne túto službu využije. Ak je odberateľ registrovaný v štáte dodávateľa a službu využije v štáte dodávateľa, je povinný pri jej objednaní uplatniť IČ DPH pridelené v štáte dodávateľa. V tomto prípade teda slovenské IČ DPH.
- Službe prenájmu nehnuteľnosti - miesto dodania sa určí podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH - nachádza sa tam, kde sa nachádza nehnuteľnosť, ktorá je prenajímaná. Prenájom nehnuteľnosti alebo jej časti je podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH oslobodený od DPH. Prenajímateľ sa však môže rozhodnúť, že v prípade, ak nájomca je zdaniteľná osoba (podnikateľ), uplatní DPH (umožňuje to ods. 5 citovaného ustanovenia). Pri prenájme nehnuteľnosti teda nedochádza k prenosu miesta dodania tejto služby, miesto sa nachádza vždy tam, kde je samotná nehnuteľnosť.
Ak je služba poskytnutá inému slovenskému podnikateľovi, miesto dodania sa nachádza v SR (§ 15 ods. 1 zákona o DPH) a služba bude fakturovaná so slovenskou DPH 20 %. Rovnako skladovateľ uplatní DPH v prípade, ak služba bude poskytnutá nezdaniteľnej osobe - nepodnikateľovi (miesto dodania sa určí podľa § 15 ods. 2 zákona o DPH, t. j. v štáte dodávateľa). Ak je služba poskytnutá českému platiteľovi DPH, miesto dodania sa nachádza v ČR - miesto dodania sa určí podľa § 15 ods. 1, podľa ktorého dochádza k prenosu miesta dodania do štátu príjemcu služby. Faktúra bude vyhotovená bez DPH. Služba nie je predmetom dane v SR, ale v ČR, príjemca služby uskutoční samozdanenie v ČR. Ak je služba poskytnutá nezdaniteľnej osobe z ČR, miesto dodania služby sa nachádza v SR (určí sa podľa § 15 ods. 2 zákona o DPH), v štáte dodávateľa služby.
Nájom nebytových priestorov a DPH
Poskytovanie nebytových priestorov za účelom nájmu je významnou súčasťou podnikania. Nájom nebytových priestorov vzniká na zmluvnom základe. Nájomca je povinný okrem platenia nájomného uhrádzať náklady spojené s obvyklým udržiavaním predmetu nájmu, bez zbytočného odkladu oznámiť prenajímateľovi potrebu opráv. Podľa ustanovenia § 9 ods. 1 písm. b) zákona č. 222/2004 Z. z. je poskytnutie práva užívať hmotný majetok (teda aj nájom nehnuteľnosti) dodaním služby.
Nájom nehnuteľností, resp. časti nehnuteľnosti je oslobodený od DPH podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH. Dátum publikácie: 28. 5. Právny stav od: 1. 1. Právny stav do: 31. 12. V prípade služieb, ktoré sú poskytované v súvislosti s nehnuteľnosťou, pri určení miesta dodania týchto služieb je potrebné skúmať, či je vzťah medzi predmetnou poskytovanou službou a nehnuteľným majetkom dostačujúci. Pokiaľ však samotné poskytovanie služieb dostatočne úzko súvisí s nehnuteľným majetkom, miesto dodania služby a tým aj určenie štátu, v ktorom je služba predmetom zdanenia, sa určí podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH. Uvedené pravidlo miesta dodania služby sa uplatňuje bez ohľadu na to, či príjemcom služby vzťahujúcej sa na nehnuteľnosť je zdaniteľná osoba alebo osoba iná ako zdaniteľná osoba. Vo všeobecnosti platí, že osobou povinnou platiť daň pri dodaní tovaru alebo služby v tuzemsku je platiteľ dane podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH. Ak však napríklad službu vzťahujúcu sa na nehnuteľnosť, uvedenú v § 16 ods. 1 zákona o DPH, poskytne zdaniteľnej osobe, ktorá má sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň alebo bydlisko v tuzemsku, zahraničná osoba z iného členského štátu alebo z tretieho štátu, a miesto dodania služby je v tuzemsku, osobou povinnou platiť daň pri tejto službe je podľa § 69 ods. 2 zákona o DPH táto zdaniteľná osoba ako príjemca služby. Pokiaľ však príjemca služby vzťahujúcej sa na nehnuteľnosť s miestom dodania v tuzemsku nie je zdaniteľnou osobou, osobou povinnou platiť daň je poskytovateľ služby podľa § 69 ods.
Pri prenájme nehnuteľnosti alebo jej časti sa z hľadiska DPH jedná o dodanie služby. Miesto dodania tejto služby sa na základe § 16 ods. 1 zákona o DPH určí podľa miesta, kde sa nehnuteľnosť nachádza. Nájom nehnuteľnosti alebo jej časti je podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH oslobodený od DPH. Platiteľ, ktorý prenajíma nehnuteľnosť alebo jej časť zdaniteľnej osobe, sa však môže rozhodnúť, že nájom nebude oslobodený od dane, a teda sa naň bude vzťahovať DPH.
Technické zhodnotenie prenajatého priestoru a DPH
Pojem „technické zhodnotenie“ (TZH) nie je právnymi predpismi presne definovaný. Avšak, § 29 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov ho definuje ako výdavky na dokončené nadstavby, prístavby, stavebné úpravy, rekonštrukcie a modernizácie majetku. Zákon o dani z príjmov odkazuje aj na stavebný zákon. Firma by si však mala definíciu TZH uviesť do internej smernice. Užívateľ nehnuteľnosti má štandardne záujem na tom, aby priestor vyhovoval účelu, na ktorý sa bude používať.
V zmluve medzi nájomcom a prenajímateľom môžu nastať rôzne situácie:
- Záväzok nájomcu na vlastné náklady: V zmluve môže byť vymedzený záväzok nájomcu, že nebytový priestor dokončí alebo upraví na svoje náklady.
- Úhrada technického zhodnotenia prenajímateľom: Prenajímateľ uhradí nájomcovi hodnotu vykonaného technického zhodnotenia jednorazovo alebo postupne. Nájomca by mal vystaviť faktúru.
- Odpisovanie technického zhodnotenia nájomcom: Prenajímateľ neuhradí nájomcovi hodnotu vykonaného technického zhodnotenia a uzatvoria písomnú dohodu o tom, že technické zhodnotenie bude odpisovať nájomca. Na strane prenajímateľa z toho dôvodu nepríde k zvýšeniu ocenenia nebytového priestoru. Ak odpisuje TZH nájomca, ide o tzv. technické zhodnotenie prenajatého majetku.
Technické zhodnotenie prenajatého nebytového priestoru má významné účtovné a daňové dosahy. Ak by došlo k zlúčeniu nájomcu a prenajímateľa, zmluva o prenájme z právneho titulu zaniká. Avšak z účtovného hľadiska nedochádza k vyradeniu majetku u nájomcu, len k jeho zaúčtovaniu v súvahe právneho nástupcu. Finančná správa deklaruje, že v prípade zlúčenia prenajímateľa a nájomcu sa neuplatní postup podľa § 17 ods.
Ak hodnotu TZH čakárne ambulancie zabezpečí a uhradí nájomca s tým, že prenajímateľ hodnotu TZH refunduje nájomcovi prostredníctvom zľavy na nájomnom, nájomca účtuje o prijatých faktúrach za stavebné práce od ich dodávateľa a následne účtuje o refundácii voči nároku prenajímateľa na nájomné. Hodnota nájomcom uhradeného TZH je uňho daňovým výdavkom v zdaňovacom období, v ktorom bolo TZH vykonané a súčasne prefakturácia TZH prenajímateľovi je zdaniteľným výnosom. Prenajímateľ po zaradení a zvýšení obstarávacej ceny nebytového priestoru, na ktorom bolo TZH, bude uplatňovať účtovné odpisy zo zvýšenej obstarávacej ceny a následne daňové odpisy v závislosti od zvoleného spôsobu odpisovania buď zo zvýšenej vstupnej ceny, alebo zvýšenej zostatkovej ceny.
Ubytovacie služby a DPH
Ubytovacie služby sú službami vzťahujúcimi sa na nehnuteľnosť, v ktorej sa poskytujú. Miesto ich dodania sa určí podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH, t. j. miesto, kde sa nehnuteľnosť nachádza. Ubytovanie poskytované ubytovacími zariadeniami je zdaňované (na rozdiel od možnosti oslobodenia od dane pri nájme nehnuteľnosti). Za ubytovacie zariadenie sa podľa § 38 ods. 4 zákona o DPH považuje napríklad hotel, motel, penzión a iné zariadenie, ktoré poskytuje prechodné ubytovanie.
Poskytovanie ubytovania v školských internátoch, ktoré poskytujú ubytovanie študentom škôl počas školského roku, patrí medzi služby úzko súvisiace s výchovnými a vzdelávacími službami a je oslobodené od dane podľa § 31 ods. 2 zákona o DPH. Avšak ubytovanie poskytované v internátoch (väčšinou počas prázdnin) spĺňa definíciu ubytovacieho zariadenia podľa § 38 ods.
Dodanie stavby alebo jej časti
Od dodania stavebných prác vzťahujúcich sa k nehnuteľnosti je potrebné odlíšiť dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy (dodávateľ nedodáva jednotlivé stavebné práce, ale dodáva stavbu ako celok). Pri dodaní stavby ide z hľadiska DPH o dodanie tovaru (§ 8 ods. 1 zákona o DPH). Miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru bez odoslania alebo prepravy, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje.
Obstaranie stavebných prác vzťahujúcich sa na nehnuteľnosť
Ak zdaniteľná osoba na základe komisionárskej alebo inej obdobnej zmluvy, na základe ktorej koná vo svojom mene, na účet inej osoby obstará dodanie služby, podľa § 9 ods. 4 zákona o DPH platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama dodala.
Novely zákona o DPH a ich vplyv
Od 1. januára 2025 vstupujú do platnosti zásadné zmeny v zákone o DPH. Stavebné firmy sa stanú platiteľmi dane automaticky zo zákona v momente, keď prekročia stanovený obrat. Ak obrat presiahne hranicu 50 000 eur, spoločnosť sa stane platiteľom najneskôr od 1. januára nasledujúceho roka. Pri obrate nad 62 500 eur sa stáva platiteľom ihneď. Po prekročení uvedených hraníc je zdaniteľná osoba povinná podať žiadosť o registráciu na daňovom úrade do 5 pracovných dní. Pre stavebné firmy je preto kľúčové dôsledne sledovať svoje fakturácie a plánovať vývoj obratu, aby sa vyhli komplikáciám vyplývajúcim zo spätného uplatňovania DPH. Z praktického hľadiska môže byť vhodné zvážiť dobrovoľnú registráciu za platiteľa DPH ešte pred dosiahnutím zákonom stanoveného obratu.
Novela zavádza pojem „prvotné použitie“, ktorý súvisí s vyhodnotením skutočného využitia nakupovaného tovaru alebo služieb. Po novom je momentom začatia plynutia lehoty na úpravu DPH prvotné použitie príslušného investičného majetku. Novelou sa tiež upravuje definícia investičného majetku. Navyše sa mení systém výpočtu úpravy DPH pri zmene účelu použitia majetku. Nový systém zavádza postupné vysporiadanie dane, ktoré nahrádza doterajší spôsob jednorazového vyrovnania. Pri nehnuteľnostiach, najmä bytoch, ktoré developer stavia za účelom predaja, sa uplatňujú špecifické pravidlá odlišné od investičného majetku. Takéto nehnuteľnosti sa považujú za zásoby, nie za investičný majetok.
Doklady z e-kasy alebo tankovacích automatov sa budú považovať za zjednodušené faktúry len do výšky 400 eur. Stavebné firmy často obstarávajú vozidlá a stavebné mechanizmy cez leasing. Novela zákona prináša zmenu pri leasingových zmluvách s opciou kúpy, ak je pre nájomcu z ekonomického hľadiska racionálne túto možnosť využiť. Povinnosť odviesť DPH vzniká na začiatku leasingu pri odovzdaní predmetu nájmu (dodaním tovaru) a nie postupne počas leasingu (ako pri službe).
Správne určenie miesta dodania stavebných prác a služieb súvisiacich s nehnuteľnosťami je kľúčové pre správne uplatnenie DPH. Vždy je potrebné zohľadniť konkrétne okolnosti prípadu a príslušné ustanovenia zákona o DPH, prípadne sa poradiť s daňovým poradcom.