Bezodplatné užívanie majetku, či už ide o nehnuteľnosť alebo iný majetok, predstavuje špecifickú oblasť, ktorá si vyžaduje pozornosť z hľadiska daňových predpisov. Tento článok sa zameriava na daňové aspekty bezodplatného prenájmu a s ním súvisiacich výdavkov, pričom skúma, ako zákon o dani z príjmov upravuje problematiku daňových a nedaňových výdavkov v tomto kontexte. Analyzujeme posudzovanie rôznych typov výdavkov, ako sú cestovné náhrady, výdavky na pracovné a sociálne podmienky, poistenie, povinné platby, spotreba pohonných látok, zostatková cena, manká a škody, všetko v kontexte bezodplatného užívania majetku.
Daňové výdavky a ich charakteristika v kontexte bezodplatného prenájmu
Problematika daňových a nedaňových výdavkov je primárne upravená v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) v § 19 a § 21. Je dôležité poznamenať, že daňovo uznané a neuznané výdavky nie sú v týchto ustanoveniach vymedzené taxatívne.
Základná charakteristika daňového výdavku je definovaná v § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov ako „výdavok zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, ak uvedený zákon neustanovuje inak“. Táto definícia je však obmedzená na základe viacerých podmienok.
Po prvé, výdavok je uznaný do výšky limitovanej osobitným predpisom. Zákon o dani z príjmov v tomto kontexte odkazuje napríklad na zákon č. 152/1994 Z. z. o sociálnom fonde, podľa ktorého je daňovo uznaným výdavkom výška povinného prídelu do sociálneho fondu vypočítaná podľa § 3 ods. 1 písm. a) a b).
Po druhé, výdavok musí byť v rozsahu a za podmienok ustanovených v zákone o dani z príjmov. Ak zákon o dani z príjmov limituje zahrnutie výdavku do zdaňovacieho obdobia alebo upravuje jeho výšku inak ako účtovníctvo, je potrebné sa riadiť ustanoveniami zákona, napríklad § 19 ods. 2.
Vo všeobecnosti platí, že na daňové účely sa akceptujú náklady, resp. výdavky zaúčtované v účtovníctve, ak zákon výslovne neustanovuje inak. Zákon o dani z príjmov v § 2 písm. j) ďalej predpokladá vecnú a časovú súvislosť príjmov a výdavkov v zdaňovacom období. To znamená, že daňové výdavky musia súvisieť so základom dane v tom zdaňovacom období, s ktorým vecne a časovo súvisia. Ak daňovník vedie účtovníctvo v súlade so zákonom o účtovníctve a postupmi účtovania a náklady a výnosy účtuje v časovej a vecnej súvislosti s daným obdobím, tento postup je v súlade aj so zákonom o dani z príjmov.
Zákon o dani z príjmov presne ustanovuje prípady, kedy sa nedodrží časová a vecná súvislosť nákladu s príslušným zdaňovacím obdobím. Dôležitou zmenou s účinnosťou od 1. 1. 2004 je, že zákon už nerozlišuje medzi zaplatenými a nezaplatenými výdavkami. Výnimku tvoria podľa § 17 ods. 21 len zmluvné pokuty, úroky z omeškania (s určitými výnimkami týkajúcimi sa bánk) a poplatky z omeškania. Podľa § 19 ods. 4 sa sprostredkovateľské provízie a nájomné uhrádzané fyzickej osobe zahŕňajú do základu dane až po ich zaplatení. Pri nájomnom sa navyše vyžaduje časové rozlíšenie.
Pri bezodplatnom prenájme je kľúčové rozlíšiť, či sa jedná o skutočný nájom alebo o výpožičku. Podľa § 663 Občianskeho zákonníka sa nájomnou zmluvou prenajímateľ za odplatu zaviaže prenechať nájomcovi vec na dočasné užívanie alebo branie úžitkov. Ak sa dojednáva zmluva bez odplaty (bez nájomného), nejedná sa o nájomnú zmluvu, ale o zmluvu o výpožičke podľa § 659 Občianskeho zákonníka, ktorá dáva vypožičiavateľovi právo vec bezplatne užívať. Alternatívou môže byť aj zmluva o bezodplatnom užívaní podľa § 50 Občianskeho zákonníka. V takomto prípade, keďže nejde o nájom v zmysle zákona, tento právny vzťah nie je predmetom dane z príjmov a neuvádza sa v daňovom priznaní. Z toho vyplýva, že ani prenajímateľ nemá právo uplatniť si daňové náklady súvisiace s touto výpožičkou a nehnuteľnosťou.
Cestovné náhrady a ich daňové posúdenie
Cestovné náhrady sú v zákone o dani z príjmov upravené v dvoch ustanoveniach. § 19 ods. 2 písm. d) stanovuje rozsah a podmienky cestovných náhrad, ktoré poskytovatelia uplatňujú ako daňové výdavky v súvislosti s pracovnými cestami zamestnancov.
Podľa § 19 ods. 2 písm. d) sú daňovými výdavkami výdavky (náklady) na pracovné cesty, na ktoré vzniká nárok podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o cestovných náhradách“).
Zákon o cestovných náhradách upravuje poskytovanie cestovných náhrad, náhrad výdavkov a iných plnení pri pracovných cestách, pri dočasnom pridelení na výkon práce k inej právnickej alebo fyzickej osobe, pri vzniku pracovného pomeru a pri výkone práce v zahraničí osobám vymedzeným týmto zákonom.
Pracovnou cestou podľa § 2 zákona o cestovných náhradách je čas od nástupu zamestnanca na cestu na výkon práce do iného miesta, ako je jeho pravidelné pracovisko, vrátane výkonu práce v tomto mieste do skončenia tejto cesty. Pravidelným pracoviskom je miesto písomne dohodnuté so zamestnancom. Ak takéto miesto nie je dohodnuté, je ním miesto výkonu práce dohodnuté v pracovnej zmluve alebo v dohodách o prácach vykonávaných mimo pracovného pomeru. U zamestnancov, u ktorých častá zmena pracoviska vyplýva z osobitnej povahy povolania, možno za pravidelné pracovisko dohodnúť aj miesto pobytu.
Odlišne zákon o cestovných náhradách vymedzuje pracovnú cestu u osôb, ktoré sú vymenované alebo zvolené do orgánov právnickej osoby, a pritom nie sú k právnickej osobe v pracovnoprávnom vzťahu. Týmito osobami sú napr. členovia predstavenstva a dozornej rady akciovej spoločnosti, konatelia spoločnosti s ručením obmedzeným, členovia rôznych správnych rád a kontrolných komisií. U týchto osôb nie je dané pravidelné pracovisko v zmysle pracovnoprávnych predpisov, preto u nich pracovná cesta trvá od nástupu na cestu na plnenie činností vyplývajúcich z ich osobitného postavenia až do skončenia tejto cesty.
Zamestnancami na účely zákona o cestovných náhradách sú osoby vymedzené v § 1 ods. 1 a 2 tohto zákona.
Ak zamestnanec použije pri pracovnej ceste hromadný dopravný prostriedok určený zamestnávateľom (autobus, vlak, lietadlo, taxislužbu, mestskú hromadnú dopravu), preukazuje svoj nárok na náhradu cestovného dokladom o výdavkoch. Nárokovými náhradami sú aj náhrady preukázaných výdavkov za ubytovanie. Zákon bližšie nešpecifikuje pojem „výdavky na ubytovanie“, preto je potrebné vychádzať z konkrétnych podmienok pracovnej cesty. Ak zamestnávateľ zabezpečí zamestnancovi bezplatné ubytovanie, zamestnancovi nevznikajú žiadne výdavky na ubytovanie a tým ani nárok na túto náhradu.
Základným nárokom zamestnanca vyslaného na pracovnú cestu je stravné. Výška stravného sa určuje na každý kalendárny deň pracovnej cesty, pričom sa zohľadňuje jej dĺžka. Stravné je vymedzené v hodinových pásmach. Výšku stravného určuje opatrenie Ministerstva práce, sociálnych vecí a rodiny SR. Ak zamestnávateľ vyslaním na pracovnú cestu, ktorá trvá menej ako 5 hodín, znemožní zamestnancovi stravovanie zvyčajným spôsobom, môže mu byť priznané stravné do výšky spodnej hranice stravného v prvom časovom pásme.
Ak má zamestnanec na pracovnej ceste preukázané bezplatné stravovanie v celom rozsahu, stravné sa mu neposkytuje. V prípade čiastočného bezplatného stravovania sa nárokové stravné kráti podľa § 5 zákona o cestovných náhradách. Pri tuzemskej pracovnej ceste, ak sú v rámci ubytovacích služieb poskytnuté raňajky, stravné sa kráti o preukázanú sumu za raňajky, maximálne o 25 %.
Zahraničnou pracovnou cestou je čas pracovnej cesty v zahraničí. Stravné pri zahraničnej pracovnej ceste sa poskytuje v inej ako slovenskej mene a jeho výška je určená v závislosti od časových pásiem trvania cesty v príslušnom kalendárnom dni. Pre bezplatne poskytnuté stravovanie sa stravné kráti podľa § 13 zákona o cestovných náhradách.
Zamestnancovi ďalej patrí náhrada preukázaných potrebných vedľajších výdavkov, ako sú výdavky na služobné telefonické hovory, úschovu batožiny, parkovné, vstupné na veľtrh, poštovné atď. Za takéto výdavky nemožno uznať výdavky osobného charakteru. Pri zahraničnej pracovnej ceste zamestnávateľ poskytuje zamestnancovi okrem náhrady vedľajších výdavkov aj vreckové v cudzej mene od 5 % do 40 % stravného. Vreckové je nároková cestovná náhrada, ktorú zamestnanec nedokladuje.
Náhrady za používanie cestných motorových vozidiel pri pracovných cestách upravuje § 7 zákona o cestovných náhradách. Zamestnávateľ je povinný písomne určiť podmienky pracovnej cesty. Môže sa so zamestnancom dohodnúť, že zamestnanec použije vozidlo iné ako vozidlo zamestnávateľa. Zamestnanec môže použiť akékoľvek cestné motorové vozidlo, ktoré je v jeho vlastníctve, alebo ktoré patrí inej fyzickej alebo právnickej osobe (napr. prenajaté alebo vypožičané).
Daň z pridanej hodnoty (DPH) a prenájom nehnuteľností
Z hľadiska DPH je nájom nehnuteľnosti považovaný za poskytnutie služby podľa § 9 ods. 1 písm. 1 zákona o DPH. Miestom dodania tejto služby je na základe § 16 ods. 1 zákona o DPH miesto, kde sa nehnuteľnosť nachádza. Nie je podstatné, na aký účel sa nehnuteľnosť prenajíma.
Ak prenajímanú nehnuteľnosť daňovník nezaradí do obchodného majetku, môže si ako daňový výdavok uplatniť len výdavky na riadnu prevádzku nehnuteľnosti, ako sú napr. výdavky na energie, ostatné služby a zaplatené preddavky do fondu prevádzky, opráv a údržby. Taktiež sem patria úhrady vlastníka bytu a nebytového priestoru za služby poskytované správcom bytového domu. Do daňových výdavkov si v takomto prípade nemôže zahrnúť napr. výdavky na opravu alebo technické zhodnotenie, daň z nehnuteľnosti, poistenie nehnuteľnosti, či výdavky na kúpu nehnuteľnosti. Tieto výdavky by si mohol uplatniť až v prípade, keď by predával nehnuteľnosť, ako výdavok na dosiahnutie príjmu z predaja.
Ak daňovník dosahuje príjmy z prenájmu nehnuteľnosti a nezaradil ju do obchodného majetku, musí si aj výdavky pomerne znížiť, ak si uplatňuje oslobodenie príjmu. Napríklad, ak zdaniteľný príjem z prenájmu po odpočítaní oslobodenia predstavuje 70 % z celkového príjmu, aj výdavky je potrebné znížiť o 70 %.
Otázka č. 3 z poskytnutého textu rozoberá situáciu, keď daňovník prenajíma rodinný dom s internetom, ktorý nie je zaradený v obchodnom majetku. Ak sa v nájomnej zmluve dohodne, že súčasťou nájomného bude aj poplatok za využívanie internetu, tento poplatok sa stáva príjmom prenajímateľa.
Bezodplatné užívanie nehnuteľnosti a jeho daňové dôsledky
V prípade, ak fyzická osoba vlastní nehnuteľnosť a chce ju prenajať svojej sestre, ktorá je živnostníčka, bezplatne, teda bez poberania nájomného, nejde o nájomnú zmluvu, ale o zmluvu o výpožičke podľa § 659 Občianskeho zákonníka. Ako bolo spomenuté, tento právny vzťah nie je predmetom dane z príjmov a prenajímateľ (vlastník) si nemôže uplatniť súvisiace daňové náklady.
Pre živnostníčku (vypožičiavateľku) existujú dve možnosti, ako si dať do nákladov energie a iné služby spojené s užívaním nehnuteľnosti:
- Zmluvná dohoda o úhrade faktúr: Vypožičiavateľka sa zmluvne zaviaže uhrádzať prenajímateľovi (vlastníkovi) na základe predloženej faktúry dodané služby. Vlastník faktúru uhradí a následne mu ju sestra preplatí na základe zmluvy.
- Uzavretie zmluvy s dodávateľom priamo sestrou: Sestra ako živnostníčka uzavrie zmluvu s dodávateľom energií a priamo jej budú fakturované služby. Tie si potom môže uplatniť vo svojich daňových nákladoch. Ak je sestra platiteľom DPH, môže si z týchto faktúr uplatniť DPH na vstupe.
V oboch prípadoch platí, že náklady spojené s užívaním vypožičanej nehnuteľnosti si sestra môže uplatniť do svojich daňových nákladov len vtedy, ak túto nehnuteľnosť bude používať na dosiahnutie, udržanie a zabezpečenie príjmov zo svojej živnosti podľa § 6 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov.
Administratívne kroky a daňové priznanie pri prenájme nehnuteľnosti
Pri prenájme nehnuteľnosti fyzickou osobou - nepodnikateľom, nie je potrebné vybavovať živnosť. Nie je povinnosť platiť odvody do sociálnej ani zdravotnej poisťovne. Povinnosťou je registrovať sa na daňovom úrade do konca nasledujúceho mesiaca po mesiaci, v ktorom bola nehnuteľnosť daná do prenájmu. Registračná povinnosť sa vzťahuje aj na fyzickú osobu, ktorá ďalej prenajíma nehnuteľnosť, ktorú sama má v nájme.
Žiadosť o registráciu sa predkladá na daňovom úrade v mieste trvalého pobytu. Po registrácii daňovník obdrží osvedčenie o registrácii a daňové identifikačné číslo.
Daňové priznanie k dani z príjmov je fyzická osoba povinná podať, ak jej ročný príjem z prenájmu nehnuteľnosti presiahne 500 eur. Príjem z prenájmu sa zdaňuje sadzbou 19 %. Lehoty na podanie daňového priznania sú stanovené individuálne, s možnosťou predĺženia.
Do daňových výdavkov možno zahrnúť len skutočné výdavky vyplývajúce z nájmu, ako sú energie, ostatné služby spojené s užívaním bytu, a príslušenstvo prenajímané spolu s bytom (napr. chladnička, práčka). Daňový úrad ako fyzickej osobe neuzná poistenie bytu, daň z nehnuteľnosti, výdavky na kúpu bytu či opravy, ak byt nie je zaradený v obchodnom majetku. V takomto prípade si tieto výdavky možno uplatniť až pri predaji nehnuteľnosti. Ak je byt zaradený do obchodného majetku, možno si do nákladov pridať aj vyššie spomenuté položky a náklady na kúpu bytu sa zarátajú vo forme odpisov.
Prenájom nehnuteľnosti v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov
Ak prenajímaná nehnuteľnosť patrí do bezpodielového spoluvlastníctva manželov, príjem z prenájmu a súvisiace daňové výdavky si môžu rozdeliť v dohodnutom pomere. Každý z manželov si môže uplatniť oslobodenie príjmu vo výške 500 eur. V prípade, že príjem po odpočítaní oslobodenia nepresiahne zákonný limit, nevzniká povinnosť podať daňové priznanie. V prípade, že jeden z manželov nedosiahne zdaniteľný príjem, môže požiadať zamestnávateľa o ročné zúčtovanie príjmov zo závislej činnosti.
Pri príjmoch z prenájmu nehnuteľností si daňovník môže uplatniť len preukázateľné výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov z prenájmu.
Transferové oceňovanie pri bezodplatnom prenájme závislým osobám
V súvislosti s bezodplatným poskytnutím nehnuteľnosti tretej osobe, ktorá je závislou osobou vo vzťahu k vlastníkovi (napr. rodinný príslušník), môže vzniknúť povinnosť vypracovať dokumentáciu transferového oceňovania. Toto vyplýva z informácií Finančného riaditeľstva SR k úprave základu dane pri obchodných transakciách závislých osôb. V takom prípade by sa aj bezodplatné užívanie mohlo posudzovať z pohľadu zdaniteľného plnenia, čo by mohlo viesť k úprave základu dane.
Zhrnutie kľúčových bodov
Bezodplatný prenájom, ktorý je v skutočnosti zmluvou o výpožičke, nepredstavuje pre prenajímateľa zdaniteľný príjem a neumožňuje mu uplatniť si súvisiace daňové výdavky. Pre vypožičiavateľa (napr. živnostníka) sú možnosti uplatnenia nákladov viazané na zmluvné zabezpečenie úhrad faktúr alebo priame uzatvorenie zmlúv s dodávateľmi, pričom nehnuteľnosť musí používať na dosiahnutie svojich podnikateľských príjmov. V prípade skutočného prenájmu nehnuteľnosti fyzickou osobou je nevyhnutné splniť registračnú povinnosť na daňovom úrade a v prípade prekročenia príjmovej hranice aj podať daňové priznanie. Dôležité je rozlišovať, či je nehnuteľnosť zaradená do obchodného majetku, čo ovplyvňuje možnosti uplatnenia výdavkov. Pri bezodplatnom prenájme závislým osobám je potrebné zvážiť aj povinnosti súvisiace s transferovým oceňovaním.
tags: #bezodplatny #prenajom #a #vydavky