Darovanie nehnuteľnosti, ktorá bola predtým súčasťou obchodného majetku, predstavuje komplexnú oblasť s významnými daňovými a právnymi dôsledkami. Tento článok sa zameriava na detailné preskúmanie všetkých relevantných aspektov darovania takéhoto majetku, pričom vychádza z aktuálnej legislatívy a praktických príkladov. Pochopenie týchto pravidiel je kľúčové pre fyzické a právnické osoby, aby sa vyhli nečakaným daňovým povinnostiam a zabezpečili súlad so zákonom.
Zaradenie nehnuteľnosti do obchodného majetku
Podnikateľ, ktorý vlastní nehnuteľnosť a plánuje ju využívať na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, má možnosť dobrovoľne sa rozhodnúť, či tento majetok zaradí do svojho obchodného majetku. Obchodným majetkom sa rozumie súhrn majetkových hodnôt, vecí, pohľadávok a iných práv a peňažne oceniteľných hodnôt, ktoré fyzická osoba s príjmami podľa § 6 vlastného zákona o dani z príjmov vlastní a využíva na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie týchto príjmov, o ktorých táto fyzická osoba účtuje alebo vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov. Zaradenie nehnuteľnosti do obchodného majetku je pomerne jednoduché. V prípade, ak prenajímate nehnuteľnosť alebo jej časť (okrem pozemku) na území Slovenskej republiky a nie ste registrovaný v súvislosti so svojou podnikateľskou alebo inou samostatnou zárobkovou činnosťou na príslušnom miestnom daňovom úrade, máte povinnosť tak urobiť podľa § 49a ods. 2 zákona o dani z príjmov.
Zdaňovanie príjmu z predaja nehnuteľnosti zaradenej do obchodného majetku
Ak daňovník predáva nehnuteľnosť, ktorá slúži na podnikateľské účely a je zaradená do obchodného majetku v čase predaja, príjem z predaja takejto nehnuteľnosti podlieha zdaneniu a zaradí sa medzi príjmy z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti v závislosti od toho, na ktorý z týchto typov činností je nehnuteľnosť využívaná. Oslobodenie od dane sa týka príjmu z predaja nehnuteľnosti, ktorá bola zaradená do obchodného majetku, avšak až po uplynutí 5 rokov od jej vyradenia z obchodného majetku.
Darovanie nehnuteľnosti: Všeobecné aspekty
Darovanie nehnuteľnosti je upravené v Občianskom zákonníku (§ 628 až 630). Darovacou zmluvou darca niečo bezplatne prenecháva alebo sľubuje obdarovanému a ten dar alebo sľub prijíma. Darovacia zmluva musí byť písomná, ak je predmetom daru nehnuteľnosť. Občiansky zákonník nerieši otázku uvedenia ceny daru v darovacej zmluve ako povinnú náležitosť.
Daňové dôsledky darovania nehnuteľnosti
Samotné darovanie nehnuteľnosti je bezodplatný úkon, preto nie je predmetom dane z príjmu. Je však nevyhnutné zvážiť daňové dôsledky, ktoré nastanú pri prípadnom budúcom predaji darovanej nehnuteľnosti.
Predaj darovanej nehnuteľnosti
Pri predaji nehnuteľnosti nadobudnutej darovaním je potrebné posúdiť, či by bol príjem z predaja u darcu v čase darovania, ak by nehnuteľnosť predal, oslobodený od dane alebo nie.
Príjem z predaja u darcu oslobodený od dane:Ak je príjem z predaja u darcu oslobodený od dane (t.j. darca vlastnil nehnuteľnosť dlhšie ako 5 rokov), potom pri predaji nehnuteľnosti obdarovaným sa uplatňuje oslobodenie od dane podľa § 9 zákona o dani z príjmov, t.j. ak obdarovaný predá nehnuteľnosť po uplynutí 5 rokov od jej nadobudnutia darcom.
Príjem z predaja u darcu nie je oslobodený od dane:V prípade, že darca bol vlastníkom nehnuteľnosti v čase darovania menej ako 5 rokov, potom pri následnom predaji výdavkom u obdarovaného ako predávajúceho by bola obstarávacia cena zistená u darcu, t.j. cena, za ktorú nehnuteľnosť nadobudol darca do vlastníctva. Túto cenu je potrebné preukázať relevantnou zmluvou. Ďalšie výdavky, ktoré by si obdarovaný mohol uplatniť v prípade predaja darovanej nehnuteľnosti, sú napríklad náklady spojené s vypracovaním znaleckého posudku, poplatok za vypracovanie kúpnej zmluvy a správny poplatok za návrh na vklad do katastra nehnuteľností.
Praktické príklady
Príklad 1: Otec daruje synovi byt, ktorý vlastnil viac ako 5 rokov. Syn sa rozhodne byt predať po 3 rokoch od darovania. V tomto prípade, keďže otec vlastnil byt dlhšie ako 5 rokov, bude príjem zo synovej predajnej ceny oslobodený od dane, ak syn predá byt po uplynutí 5 rokov od jeho nadobudnutia otcom. V prípade predaja pred uplynutím tejto lehoty, výdavkom by bola obstarávacia cena bytu u otca.
Príklad 2: Matka daruje dcére chatu, ktorú vlastnila 2 roky. Dcéra sa rozhodne chatu predať po 1 roku od darovania. V tomto prípade dcéra bude musieť zaplatiť daň z príjmu z predaja, pretože matka vlastnila chatu menej ako 5 rokov. Výdavkom pri výpočte dane bude obstarávacia cena chaty u matky.
Darovanie nehnuteľnosti zaradenej do podnikania a jeho daňové dôsledky
Dvojica súrodencov postavila v rámci podnikania budovu, ktorú vlastnili obaja rovným dielom. Uvedená budova slúžila na podnikanie, bola odpísaná v roku 2014 a v roku 2016 obaja súrodenci ukončili živnosť a budovu z obchodného majetku vyradili. V súčasnosti súrodenci budovu prenajímajú, ale nie ako podnikatelia.
V súlade s § 3 ods. 2 písm. a) Zákona o dani z príjmov (ZDP), príjem získaný darovaním, ak ide o dar poskytnutý v súvislosti s výkonom činnosti podľa § 6 ZDP, je predmetom dane z príjmov fyzickej osoby. Legislatívna skratka „nehnuteľnosť“ zavedená v citovanom ustanovení zahŕňa aj časť nehnuteľnosti. Ak jeden zo súrodencov nadobudne darom časť nehnuteľnosti vo veľkosti podielu ½ v čase, keď je nehnuteľnosť (ako celok) prenajímaná (príjem podľa § 6 ods. 3 ZDP), potom nepeňažný príjem získaný darovaním uvedenej časti nehnuteľnosti je predmetom dane z príjmov v súlade s § 3 ods. 2 písm. a) ZDP.
Pri zdaňovaní nepeňažného príjmu, ktorý fyzická osoba získala darovaním v súvislosti s výkonom činnosti podľa § 6 ZDP, je potrebné postupovať podľa ôsmeho bodu Usmernenia MF SR k zákonu č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov k niektorým problematickým oblastiam pri posudzovaní vyčíslenia výšky základu dane z príjmov uverejnenom vo Finančnom spravodajcovi č. 5/2005. Teda, ak darca, ktorý je fyzickou osobou, mal nehnuteľnosť (časť nehnuteľnosti vo veľkosti podielu ½), ktorá je predmetom darovania, zahrnutú v obchodnom majetku, pričom pri jej predaji uskutočnenom v deň darovania by sa na príjem z predaja nevzťahovalo oslobodenie od dane podľa § 9 ZDP (v podaní sa uvádza, že darca vyradil nehnuteľnosť vo výške podielu 1/2 z obchodného majetku v roku 2016, t.j. ak by v roku 2018 došlo k predaju uvedenej nehnuteľnosti, nebola by splnená podmienka pre oslobodenie príjmu od dane fyzickej osoby podľa § 9 ods. 1 písm. a) ZDP), potom vstupná cena takejto nehnuteľnosti (časti nehnuteľnosti vo veľkosti podielu ½) získanej darom sa u obdarovaného určí podľa § 25 ods. 1.
V zmysle citovaného ustanovenia, vstupnou cenou hmotného majetku je zostatková cena majetku zistená u darcu, ktorý je fyzickou osobou, pri vyradení z obchodného majetku. Ak v danom prípade zostatková cena zistená u darcu, ktorý je fyzickou osobou, pri vyradení nehnuteľnosti z obchodného majetku bola nulová, potom v nadväznosti na spôsob zdaňovania nepeňažného príjmu získaného darovaním v zmysle predmetného usmernenia MF SR, aj hodnota daru, ktorú by mal zahrnúť obdarovaný do čiastkového základu dane podľa § 6 ods. 3 ZDP, je nulová.
Odpisovanie darovaného majetku
Podnikateľov častokrát zaujíma otázka, či môžu odpisovať darovaný majetok. Darovaný majetok je tiež možné odpisovať. Majetok je možné nadobudnúť rôznymi spôsobmi. Najčastejším spôsobom nadobudnutia majetku do podnikania je jeho obstaranie kúpou alebo jeho získanie vkladom do podnikania, či u fyzických osôb prevodom z osobného užívania do podnikania. Okrem iných spôsobov nadobudnutia majetku je možné majetok získať aj jeho darovaním. V tomto prípade najčastejšie ide o darovanie majetku obchodnej spoločnosti od jej vlastníkov alebo darovanie majetku živnostníkovi od jemu blízkych osôb. Ak má majetok nadobudnutý darovaním charakter odpisovaného dlhodobého nehmotného majetku alebo dlhodobého hmotného majetku, tak spôsob nadobudnutia tohto majetku ho nijakým spôsobom v odpisovaní neobmedzuje. Odpisy tohto majetku však budú daňovým výdavkom len za splnenia všeobecnej podmienky daňového výdavku - tento majetok bude využívaný na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov.
Základom je určenie vstupnej ceny darovaného majetku
Daňové odpisy majetku sú upravené zákonom č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“). Zákon o dani z príjmov nevylučuje odpisovanie majetku, ktorý bol nadobudnutý darovaním. Kľúčovou otázkou v odpisovaní darovaného majetku je určenie vstupnej ceny darovaného majetku u obdarovaného. Od výšky vstupnej ceny sa odvíja, z akej sumy sa bude majetok odpisovať a aká suma z bezodplatne nadobudnutého majetku môže u obdarovaného prostredníctvom daňových odpisov prejsť do daňových výdavkov. Určenie vstupnej ceny je upravené v § 25 zákona o dani z príjmov. Pre odpisovaný dlhodobý hmotný majetok a dlhodobý nehmotný majetok nadobudnutý darovaním majú význam tri spôsoby určenia vstupnej ceny, podľa ktorých sa darovaný majetok na účely odpisovania môže oceniť buď obstarávacou cenou, hodnotou podľa znaleckého posudku alebo zostatkovou cenou. Pre správne použitie jednotlivých spôsobov určenia vstupných cien pri darovanom majetku je potrebné posudzovať niekoľko faktorov. Výber konkrétneho spôsobu určenia vstupnej ceny závisí od toho, či darcom majetku bola fyzická osoba alebo právnická osoba, ako dlho tento majetok mala vo vlastníctve a či bol tento majetok zaradený do obchodného majetku alebo nie.
Obstarávacou cenou sa ocenia hlavne nehnuteľnosti darované od fyzickej osoby
Obstarávacia cena sa na určenie vstupnej ceny darovaného majetku používa len vtedy, ak je darcom majetku fyzická osoba a tento majetok u darcu nebol zahrnutý do obchodného majetku, pričom pri jeho predaji uskutočnenom v deň darovania by sa naň nevzťahovalo oslobodenie podľa § 9 zákona o dani z príjmov. Znamená to, že obstarávacou cenou je vstupná cena len vtedy, ak ide o majetok darovaný fyzickou osobou, ktorá tento majetok nemala zahrnutý do obchodného majetku (nepoužívala ho na podnikanie - neúčtovala o ňom a ani o ňom neviedla daňovú evidenciu). Okrem toho pre tento spôsob určenia vstupnej ceny musí byť splnená aj ďalšia podmienka, ktorou je, že v deň darovania by sa na predaj tohto majetku nevzťahovalo oslobodenie od dane z príjmov fyzických osôb.
Zákon o dani z príjmov vo svojom § 9 obsahuje mnoho podmienok, kedy predaj majetku je/nie je oslobodený od dane z príjmov. Vzhľadom na to, že odpisovaným majetkom neoslobodeným od dane z príjmov podľa § 9 zákona o dani z príjmov môže byť len niekoľko druhov majetku, je možné pomerne jednoducho identifikovať majetok, pri ktorého darovaní po splnení vyššie uvedených podmienok sa tento majetok u obdarovaného bude na účely daňových odpisov oceňovať obstarávacou cenou - sú to nehnuteľnosti nadobudnuté kúpou. Pre zhrnutie si zopakujme podmienky, kedy sa nehnuteľnosť nadobudnutá darovaním bude oceňovať obstarávacou cenou: musí ísť o nehnuteľnosť nadobudnutú od fyzickej osoby darovaním, táto fyzická osoba túto nehnuteľnosť nemala zahrnutú do obchodného majetku a darovanie tejto nehnuteľnosti prebehne do piatich rokov odo dňa, kedy táto fyzická osoba túto nehnuteľnosť nadobudla kúpou. Obstarávacou cenou majetku nadobudnutého od fyzickej osoby darom je obstarávacia cena zistená u darcu.
Príklad: Živnostník začal podnikať v poskytovaní servisu motorových vozidiel. Otec tohto živnostníka mu v roku 2017 daroval garáž, kde môže prevádzkovať svoje podnikanie. Túto garáž tento otec v roku 2015 kúpil za 10 000 eur a nikdy ju nemal zahrnutú v obchodnom majetku. Vstupnou cenou garáže pre živnostníka bude obstarávacia cena tejto garáže u jeho otca, teda suma 10 000 eur - bola darovaná od fyzickej osoby, od jej nadobudnutia neuplynulo päť rokov a nikdy nebola zahrnutá v obchodnom majetku.
Zostatková cena je vstupnou cenou majetku hlavne vtedy, ak sa s majetkom podnikalo
Vstupnou cenou darovaného dlhodobého hmotného a dlhodobého nehmotného majetku na účely odpisovania podľa zákona o dani z príjmov môže byť aj zostatková cena tohto majetku. Zostatkovou cenou sa rozumie rozdiel medzi vstupnou cenou hmotného majetku a nehmotného majetku a celkovou výškou odpisov z tohto majetku zahrnutých do daňových výdavkov. Zostatková cena majetku zistená u darcu pri vyradení v dôsledku jeho darovania je u obdarovaného vstupnou cenou. Uvedené platí vtedy, ak odpisovaný majetok daruje podnikateľovi právnická osoba. Zostatková cena je vstupnou cenou majetku aj vtedy, ak majetok daruje podnikateľovi fyzická osoba pri vyradení z obchodného majetku, ak ide o majetok, ktorý bol u darcu zahrnutý v obchodnom majetku, pričom pri jeho predaji uskutočnenom v deň darovania by sa naň nevzťahovalo oslobodenie podľa § 9 zákona o dani z príjmov. Pre zhrnutie môžeme povedať, že ak darovaný majetok pochádza od právnickej osoby, vstupná cena tohto majetku u obdarovaného je vždy zostatková cena tohto majetku u darcu v čase vyradenia z jeho majetku. Ak dar pochádza od fyzickej osoby, u obdarovaného je vstupnou cenou zostatková cena tohto daru vtedy, ak tento majetok bol zahrnutý v obchodnom majetku, pričom do času darovania ešte stále bol v obchodnom majetku tejto fyzickej osoby alebo v čase darovania už bol z obchodného majetku vyradený, ale od jeho vyradenia z obchodného majetku neuplynulo päť rokov (jeho predaj by nebol oslobodený od dane z príjmov).
Príklad: Spoločník daroval v roku 2017 svojej spoločnosti s ručením obmedzeným automobil, ktorý kúpil v roku 2015 za 12 000 eur. Spoločník tento automobil používal vo svojom podnikaní a ako živnostník ho aj odpisoval, pričom výška odpisov ku dňu darovania bola spolu 7 000 eur. Vstupnou cenou automobilu v obchodnej spoločnosti bude jeho zostatková cena 5 000 eur zistená u spoločníka - bol darovaný od fyzickej osoby a bol zahrnutý v obchodnom majetku.
Kedy sa na zistenie ceny používa hodnota majetku zistená znaleckým posudkom
Poslednou z možností, ako určiť podľa zákona o dani z príjmov vstupnú cenu darovaného majetku na účely odpisovania, je hodnota majetku zistená znaleckým posudkom. Hodnota majetku podľa znaleckého posudku sa na určenie vstupnej ceny darovaného majetku používa všeobecne pri hmotnom majetku a nehmotnom majetku nadobudnutom darovaním. Keďže zákon o dani z príjmov pri špecifických situáciách vyžaduje považovať za zostatkovú cenu pri darovanom majetku aj obstarávaciu cenu alebo jeho zostatkovú cenu, hodnota majetku zistená znaleckým posudkom bude vstupnou cenou majetku v ostatných prípadoch. Hodnota majetku zistená znaleckým posudkom sa tak v praxi používa na určenie vstupnej ceny darovaného majetku predovšetkým vtedy, ak:
- je predmetom daru nehnuteľnosť darovaná fyzickou osobou po uplynutí piatich rokov odo dňa jej nadobudnutia kúpou (ak nebola zahrnutá do obchodného majetku), po uplynutí piatich rokov odo dňa jej vyradenia z obchodného majetku fyzickej osoby (ak bola zahrnutá v obchodnom majetku) alebo ak ide o iné spôsoby nadobudnutia nehnuteľnosti u darcu - fyzickej osoby (ak nebola zahrnutá do obchodného majetku),
- je predmetom daru hnuteľná vec darovaná fyzickou osobou (ak nebola zahrnutá v obchodnom majetku) alebo po uplynutí piatich rokov odo dňa jej vyradenia z obchodného majetku fyzickej osoby (ak bola zahrnutá v obchodnom majetku).
Príklad: Spoločník daroval v roku 2017 svojej spoločnosti s ručením obmedzeným automobil, ktorý kúpil v roku 2015 za 12 000 eur. Spoločník tento automobil nikdy nemal zahrnutý v obchodnom majetku. Vstupnou cenou automobilu v obchodnej spoločnosti bude hodnota automobilu zistená znaleckým posudkom - bol darovaný od fyzickej osoby a nikdy nebol zahrnutý v obchodnom majetku. (Poznámka: K hnuteľnému majetku patrí aj nehmotný majetok.)
Pravidlá odpisovania darovaného majetku
V postupoch odpisovania darovaného majetku neexistujú žiadne odlišnosti v porovnaní s postupmi odpisovania majetku nadobudnutého iným spôsobom. Rozdielom je len to, že odpisovaniu takéhoto majetku predchádza zložitejšie posúdenie na účely zistenia jeho vstupnej ceny. Aj pri odpisovaní darovaného majetku sa rozlišuje medzi hmotným majetkom a nehmotným majetkom. Hmotný majetok sa na účely odpisovania zatrieďuje do jednej zo šiestich odpisových skupín s dobou odpisovania od štyroch do štyridsať rokov. Všeobecne platí rovnomerná metóda odpisovania, no pri majetku zaradenom v druhej a tretej odpisovej skupine je možné si zvoliť aj zrýchlenú metódu odpisovania. Pokiaľ ide o odpisovanie nehmotného majetku, jeho daňové odpisy vychádzajú z účtovných odpisov.
Iné dôležité aspekty darovania nehnuteľnosti
- Znalecký posudok: Je vhodné zabezpečiť si znalecký posudok nehnuteľnosti v čase darovania. Tento posudok môže byť užitočný pri určovaní hodnoty nehnuteľnosti pre daňové účely v budúcnosti.
- Daňové priznanie: V prípade predaja darovanej nehnuteľnosti je potrebné podať daňové priznanie k dani z príjmov.
- Vecné bremeno: Pre darcu môže byť výhodné zriadiť vecné bremeno, ktoré spočíva v práve doživotného užívania a bývania v darovanej nehnuteľnosti.
- Vplyv na dedenie: Darovanie majetku počas života jednému z dedičov má vplyv na následné dedenie a je korigované v rámci tzv. kolácie.
Celkovo, darovanie nehnuteľnosti zaradenej do podnikania vyžaduje dôkladné zváženie daňových dôsledkov, najmä pokiaľ ide o určenie vstupnej ceny darovaného majetku a následné odpisovanie. Správne pochopenie a aplikácia relevantných ustanovení zákona o dani z príjmov a Občianskeho zákonníka sú kľúčové pre minimalizáciu daňových rizík.