Operatívny prenájom, známy aj ako lízing, predstavuje v slovenskom podnikateľskom prostredí bežnú formu nadobúdania a užívania hmotného majetku. Jeho daňové posúdenie, najmä v kontexte jeho ukončenia a prípadného odkúpenia prenajatého majetku, je upravené v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej len „ZDP“). Osobitnú pozornosť si v tomto kontexte zasluhuje ustanovenie § 17 ods. 24 písm. b) ZDP, ktoré rieši špecifické situácie pri kúpe prenajatej veci po skončení operatívneho prenájmu, ak nebol od začiatku dohodnutý právo na kúpu. Tento článok sa zameriava na detailný rozbor tohto ustanovenia, jeho aplikáciu v praxi a súvisiace daňové dôsledky.
Základná charakteristika operatívneho prenájmu
Operatívny prenájom je zmluvný vzťah, pri ktorom prenajímateľ (lízingová spoločnosť) prenecháva nájomcovi (podnikateľský subjekt) do užívania hnuteľný majetok, ako sú osobné a úžitkové automobily, stroje, technológie, počítače či kancelárska technika, na dohodnutú dobu. Za toto užívanie nájomca uhrádza prenajímateľovi pravidelné platby nájomného. Zmluvy o operatívnom prenájme sa najčastejšie uzatvárajú podľa § 269 ods. 2 Obchodného zákonníka, keďže tento typ lízingu nie je v slovenskej legislatíve detailnejšie špecifikovaný ako samostatný zmluvný typ.
Kľúčovými znakmi operatívneho prenájmu sú:
- Vlastníctvo: Vlastníkom prenajatého majetku zostáva počas celej doby nájmu a aj po jeho skončení prenajímateľ.
- Doba nájmu: Doba prenájmu je spravidla kratšia ako predpokladaná životnosť prenajatého majetku.
- Vrátenie majetku: Po skončení lízingovej zmluvy sa prenajatý majetok vracia späť prenajímateľovi.
Účtovanie a daňová uznateľnosť nájomného
V sústave podvojného účtovníctva sa náklady na nájomné v rámci operatívneho prenájmu účtujú na účte 518 - Ostatné služby. Tento účet slúži na zachytenie nákladov súvisiacich s nájomným, poštovným, poradenskými službami a tiež nákladov na nehmotný majetok, ktorý nebol zaradený do dlhodobého nehmotného majetku. V prípade operatívneho lízingu sa náklad zaúčtuje priamo na tento účet a týmto spôsobom sa premietne do nákladov bežného účtovného obdobia.
V sústave jednoduchého účtovníctva platí princíp, že výdavky sa účtujú v tom období, v ktorom boli vynaložené. Zaplatené nájomné sa časovo nerozlišuje a predstavuje výdavok ovplyvňujúci základ dane v plnej výške v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k jeho úhrade.
Z pohľadu daňovej uznateľnosti je nájomné považované za daňový výdavok, ak spĺňa základné podmienky definované v § 2 písm. i) ZDP. Teda, výdavok musí byť vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, musí byť preukázateľný a zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii podľa § 6 ods. 11 ZDP. Ak nájomca vie preukázať priamu súvislosť prenajatého majetku s jeho podnikateľskou činnosťou a dosahovaním zdaniteľných príjmov, náklady na nájom sú daňovo uznateľné.
Výdavky daňovo uznané až po zaplatení
Špecifické pravidlá pre daňovú uznateľnosť niektorých výdavkov, vrátane nájomného, ustanovuje § 17 ods. 19 ZDP. Podľa tohto ustanovenia, niektoré výdavky (náklady) sú zahrnuté do základu dane daňovníka až po ich zaplatení. Toto ustanovenie sa vzťahuje aj na výdavky (náklady) na nájomné za prenájom hnuteľnej veci.
Ak sú tieto výdavky k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia (prípadne k poslednému dňu hospodárskeho roka) uhradené, predstavujú riadny daňový náklad. V prípade, že sú však neuhradené, stávajú sa dočasne nedaňovým nákladom. O sumu takéhoto neuhradeného výdavku je potrebné zvýšiť základ dane v daňovom priznaní, čím sa stáva tzv. pripočítateľnou položkou. Daňovým nákladom sa takýto výdavok stane až v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k jeho úhrade.
Ukončenie operatívneho prenájmu a § 17 ods. 24 písm. b) ZDP
Najvýznamnejšou časťou úpravy operatívneho prenájmu v kontexte tohto článku je ustanovenie § 17 ods. 24 písm. b) ZDP. Toto ustanovenie sa aplikuje v situácii, keď po skončení nájomnej zmluvy dôjde k kúpnej zmluve na prenajatú vec, pričom nebol vopred dohodnutý právo na kúpu.
Kľúčové podmienky aplikácie § 17 ods. 24 písm. b) ZDP:
- Ukončenie nájmu bez vopred dohodnutého práva kúpy: Zmluva pôvodne neobsahovala klauzulu o možnosti nájomcu vec po skončení nájmu odkúpiť.
- Následná kúpa prenajatej veci: Po skončení nájmu dôjde k uzatvoreniu kúpnej zmluvy na túto vec.
- Kúpna cena nižšia ako daňová zostatková cena: Kúpna cena, za ktorú nájomca vec odkupuje, je nižšia ako jej daňová zostatková cena u prenajímateľa v čase kúpy.
Dôsledky aplikácie § 17 ods. 24 písm. b) ZDP:
Ak sú splnené tieto podmienky, dochádza k úprave základu dane nájomcu (kupujúceho). Konkrétne:
- Zvýšenie základu dane: Základ dane sa zvýši o kladný rozdiel medzi už uplatneným nájomným v daňových výdavkoch a odpismi, ktoré by mohol vlastník (prenajímateľ) uplatniť z tohto majetku počas trvania nájomnej zmluvy (§ 27 ZDP). Toto zvýšenie predstavuje pripočítateľnú položku k základu dane.
- Zvýšenie vstupnej ceny majetku: Zároveň sa o rovnakú sumu zvýši vstupná cena odkúpeného majetku. Toto zvýšenie nie je účtovným prípadom, ale ide o úpravu pre daňové účely.
Účel úpravy:
Hlavným cieľom tejto úpravy je zamedziť situácii, kedy by nájomca mohol v jednom zdaňovacom období uplatniť neprimerane vysoké náklady prostredníctvom nájomného, zatiaľ čo z majetku by sa mali náklady uplatňovať postupne prostredníctvom daňových odpisov počas viacerých období. Uvedený princíp zabezpečuje daňovú neutralitu z dlhodobého hľadiska. Daňovník síce krátkodobo zvýši svoj základ dane, avšak zároveň si zvýši vstupnú cenu majetku, z ktorej bude môcť následne uplatňovať vyššie daňové odpisy. Týmto spôsobom sa daňové náklady rozložia v čase prostredníctvom odpisov.
Základy IFRS 16
Príklady z praxe
Na lepšie pochopenie aplikácie § 17 ods. 24 písm. b) ZDP, si predstavme nasledujúce príklady:
Príklad 1: Odkúpenie drobného majetku
Spoločnosť mala v operatívnom lízingu tlačiareň s obstarávacou cenou nižšou ako 1 700 €. Prenajímateľ ju evidoval ako drobný majetok. Po skončení lízingu chce nájomca tlačiareň odkúpiť.
- Riešenie: Podľa ZDP sa drobný hmotný majetok nepovažuje za odpisovaný majetok. Preto nie je možné určiť jeho daňovú zostatkovú cenu podľa § 25 ods. 3 ZDP. V dôsledku toho nie je možné posúdiť, či je kúpna cena nižšia ako daňová zostatková cena, a preto nie je potrebné upravovať základ dane podľa § 17 ods. 24 písm. b) ZDP.
Príklad 2: Odkúpenie vysokozdvižného vozíka (VZV)
V roku 2016 bola uzatvorená zmluva o operatívnom prenájme vysokozdvižného vozíka (VZV). Prenájom trval 48 mesiacov, pričom spoločnosť uhradila nájomné v celkovej výške 28 704 € bez DPH. Po skončení prenájmu spoločnosť VZV odkúpila za 1 100 €. Obstarávacia cena VZV bola pôvodne 21 220 € bez DPH.
- Riešenie: Spoločnosť musí postupovať podľa § 17 ods. 24 písm. b) ZDP. Pretože kúpna cena (1 100 €) je nižšia ako daňová zostatková cena VZV u prenajímateľa (ktorú by bolo potrebné zistiť, ak by bola známa), spoločnosť musí vykonať úpravu základu dane. Základ dane sa zvýši o rozdiel, ktorý predstavuje už uplatnené nájomné a odpisy, ktoré by mohol prenajímateľ uplatniť. Zároveň sa o túto sumu zvýši vstupná daňová cena odkúpeného VZV. Je dôležité poznamenať, že ak by sa v zmluve o prenájme dohodlo právo na kúpu vopred, toto ustanovenie by sa neaplikovalo.
Príklad 3: Odkúpenie luxusného automobilu evidovaného ako tovar
Predajca automobilov prenajímal luxusný automobil, ktorý mal evidovaný ako tovar na sklade. Po 5 mesiacoch nájmu došlo k jeho odkúpeniu nájomcom. Predajca neuplatňoval odpisy a nevie vyčísliť daňovú zostatkovú cenu, pretože automobil bol vedený ako tovar určený na predaj.
- Riešenie: Podľa § 17 ods. 9 Postupov účtovania v PÚ, tovar sa účtuje, ak je nakúpený so zámerom predaja a nie je používaný ani prenajímaný. V tomto prípade mal dodávateľ (predajca) automobil preúčtovať z tovaru na dlhodobý hmotný majetok a až potom ho prenajímať. Nájomca, ktorý odkúpil predmet nájomnej zmluvy, musí testovať § 17 ods. 24 písm. b) ZDP. Kupujúci (nájomca) musí porovnať kúpnu cenu s daňovou zostatkovou cenou u predávajúceho. V tomto prípade, ak predávajúci nevie preukázať daňovú zostatkovú cenu, kupujúci si ju musí vypočítať na základe vstupnej ceny majetku u predávajúceho. Nesprávne účtovanie u prenajímateľa neovplyvňuje povinnosť kupujúceho aplikovať § 17 ods. 24 ZDP. Kupujúci uvedie rozdiel ako pripočítateľnú položku k základu dane, ale zároveň zvýši vstupnú cenu majetku.
Zhrnutie a dôležitosť správneho postupu
Ustanovenie § 17 ods. 24 písm. b) ZDP má zásadný význam pre správne určenie základu dane pri ukončení operatívneho prenájmu a následnom odkúpení prenajatého majetku. Je kľúčové rozlišovať medzi operatívnym a finančným prenájmom a správne aplikovať daňové pravidlá. Nesprávne posúdenie alebo neuplatnenie tohto ustanovenia môže viesť k nesprávnemu výpočtu dane a potenciálnym sankciám.
Vždy je odporúčané konzultovať špecifické prípady s daňovým poradcom, aby sa zabezpečilo dodržanie všetkých zákonných požiadaviek a optimalizovali daňové dôsledky. Správne pochopenie a aplikácia tohto ustanovenia zabezpečuje transparentnosť daňového systému a predchádza zneužívaniu nákladov v snahe umelo znížiť daňovú povinnosť.