V podnikateľskej praxi je bežným postupom, že k uskutočňovaniu podnikateľskej činnosti, a tým k dosahovaniu príjmov, sú využívané nielen vlastné, ale aj prenajaté nebytové priestory. Sú využívané na obchodné, výrobné účely, ale aj na poskytovanie služieb či na administratívne účely. Nájomný vzťah vzniká na základe nájomnej zmluvy, ktorá je upravená v § 663 až § 720 Občianskeho zákonníka ako všeobecnej právnej norme. Vzťahy medzi prenajímateľom a nájomcom sa riadia špeciálnou právnou normou, ktorou je zákon č. 116/1990 Zb. o nájme a podnájme nebytových priestorov. Pre prípad nutnosti vykonania technického zhodnotenia (TZ) v čase uzatvorenia nájomného vzťahu alebo v budúcnosti je v záujme obidvoch zmluvných strán, aby súčasťou zmluvných dojednaní bolo dojednanie o tom, ktorá zo zmluvných strán vykoná a uhradí TZ, resp. prípadný záväzok nájomcu, že nebytový priestor dokončí alebo upraví na svoje náklady tak, aby vyhovoval účelu, na ktorý bude nebytový priestor využívaný.
Definícia a rozsah technického zhodnotenia
Pojem technické zhodnotenie (TZ) je vymedzený v § 29 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ZDP). Za technické zhodnotenie sa považujú výdavky na dokončené nadstavby, prístavby a stavebné úpravy, rekonštrukcie alebo modernizácie hmotného alebo nehmotného majetku prevyšujúce 1 700 EUR na jednom majetku v úhrne za zdaňovacie obdobie. Za technické zhodnotenie sa považuje aj technické zhodnotenie neprevyšujúce v úhrne za zdaňovacie obdobie 1 700 eur, ak sa daňovník rozhodne takéto výdavky považovať za výdavky na technické zhodnotenie. O TZH ide v prípade, ak náklady v úhrne za účtovné obdobie presiahnu sumu ustanovenú v § 29 ZDP, t. j. 1 700 eur.
Podľa Opatrenia Ministerstva financií Slovenskej republiky zo 16. decembra 2002 č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov, sa opravami odstraňuje čiastočné fyzické opotrebovanie alebo poškodenie za účelom uvedenia do predchádzajúceho alebo prevádzkyschopného stavu. Uvedením do prevádzkyschopného stavu sa rozumie vykonanie opravy aj s použitím iných než pôvodných materiálov, náhradných dielcov, súčastí alebo technológií, ak nedôjde k zmene technických parametrov alebo zvýšeniu výkonnosti majetku a ani k zmene účelu použitia. Udržiavaním sa spomaľuje fyzické opotrebovanie, predchádza sa jeho následkom a odstraňujú sa drobnejšie závady.
Technické zhodnotenie prenajatého majetku nájomcom
Technické zhodnotenie vykonané nájomcom na prenajímanej nehnuteľnosti môže odpisovať buď prenajímateľ alebo nájomca. Prednostne ho však môže odpisovať prenajímateľ, pretože nájomca ho môže odpisovať len na základe písomnej zmluvy s vlastníkom. Technické zhodnotenie prenajímanej nehnuteľnosti môže nájomca vykonať len na základe predchádzajúceho písomného súhlasu prenajímateľa.
Technické zhodnotenie odpisované prenajímateľom
Podľa § 17 ods. 20 zákona o dani z príjmov sú nepeňažným príjmom prenajímateľa, ktorý je vlastníkom nehnuteľnosti, výdavky vynaložené nájomcom na technické zhodnotenie tejto nehnuteľnosti:
- po predchádzajúcom písomnom súhlase prenajímateľa,
- nad rámec povinností dohodnutých v zmluve, a
- neuhradené prenajímateľom.
Tento nepeňažný príjem bude zahrnutý do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo technické zhodnotenie uvedené do užívania, ak o hodnotu technického zhodnotenia vlastník zvýšil vstupnú (zostatkovú) cenu nehnuteľnosti. Prenajímateľ uplatňuje daňové odpisy zo zvýšenej vstupnej (zostatkovej) ceny tejto nehnuteľnosti.
Príklad: Nájomca vykonal na prenajatom dome stavebné úpravy v hodnote 3 000 eur, ktoré mali charakter technického zhodnotenia. Na tieto stavebné úpravy nájomca získal predchádzajúci súhlas prenajímateľa, ktorý je vlastníkom nehnuteľnosti. Takáto povinnosť v nájomnej zmluve nebola dohodnutá a prenajímateľ nájomcovi tieto výdavky neuhradil. V roku zaradenia technického zhodnotenia do užívania prenajímateľ zvýši základ dane z príjmov o sumu 3 000 eur a o rovnakú sumu zvýši aj zostatkovú cenu nehnuteľnosti, na ktorej bolo vykonané technické zhodnotenie.
Technické zhodnotenie odpisované nájomcom
Nájomca, ktorý vynaložil výdavky na technické zhodnotenie na cudzom majetku, si môže po splnení určitých podmienok tiež uplatňovať výdavky v podobe odpisov. Zdôvodňuje to § 22 ods. 6 písm. d) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa iným hmotným majetkom rozumie technické zhodnotenie prenajatého majetku vyššie ako 1 700 eur vykonané a odpisované nájomcom.
V súlade s § 24 ods. 2 zákona o dani z príjmov technické zhodnotenie prenajatého hmotného majetku uhradené nájomcom môže odpisovať nájomca:
- na základe písomnej zmluvy s vlastníkom a
- ak vlastník nezvýšil vstupnú cenu hmotného majetku o tieto výdavky.
Pri odpisovaní technického zhodnotenia postupuje nájomca spôsobom ustanoveným pre odpisovanie podľa § 22 až 28 zákona o dani z príjmov. Nájomca zaradí technické zhodnotenie do odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený prenajatý majetok. Daňové odpisy bude nájomca uplatňovať len po dobu trvania nájomného vzťahu, t. j. počas doby dosahovania príjmov z prenajatého nebytového priestoru.
Príklad: Nájomca vykonal na prenajatom dome stavebné úpravy v hodnote 3 000 eur, ktoré mali charakter technického zhodnotenia. Nájomca má uzatvorenú písomnú zmluvu s vlastníkom, kde sa dohodli, že toto technické zhodnotenie bude odpisovať nájomca a vlastník nezvýši vstupnú cenu hmotného majetku o tieto výdavky. Nájomca toto technické zhodnotenie zaradí do štvrtej odpisovej skupiny v sume 3 000 eur a bude ho odpisovať. V roku zaradenia TZ do užívania uplatní nájomca v daňových výdavkoch alikvotnú časť daňových odpisov pripadajúcu na počet mesiacov od zaradenia TZ do užívania do konca zdaňovacieho obdobia.
Technické zhodnotenie po skončení nájomného vzťahu
Situácia pri skončení nájomného vzťahu, kedy nájomca vykonal technické zhodnotenie, môže byť rôzna a má svoje daňové dôsledky.
Bezodplatné odovzdanie technického zhodnotenia prenajímateľovi
Podľa § 17 ods. 20 písm. b) zákona o dani z príjmov, v zdaňovacom období, v ktorom prišlo k ukončeniu nájmu, resp. nájomnej zmluvy a k bezodplatnému odovzdaniu (darovaniu) neodpísaného TZ nájomcom prenajímateľovi, pričom ale pri zaradení TZ do užívania dal prenajímateľ súhlas nájomcovi s odpisovaním TZ - nepeňažný príjem sa vyčísli vo výške zostatkovej ceny ešte neodpísaného TZ. Zostatková cena sa určí vo výške zostatkovej ceny TZ pri použití rovnomerného spôsobu odpisovania podľa § 27 ZDP. Súčasne prenajímateľ zvýši o rovnakú hodnotu vstupnú (zostatkovú) cenu nebytového priestoru - nehnuteľnosti, keď z takto zvýšenej vstupnej ceny uplatňuje následne vyššie daňové odpisy. Upozorňujeme, že prenajímateľ hodnotu nepeňažného príjmu zisťuje vždy pri použití rovnomerných odpisov.
Príklad: V roku 2014, po uplynutí 24 mesiacov odpisovania technického zhodnotenia nájomcom došlo k predčasnému skončeniu prenájmu. Technické zhodnotenie nebolo úplne odpísané a nájomca prenajaté priestory neuviedol do pôvodného stavu a ani sa s prenajímateľom nedohodol na odkúpení zostatkovej ceny technického zhodnotenia. Technické zhodnotenie teda nájomca bezplatne odovzdal prenajímateľovi. Vypočítaná zostatková cena je nepeňažným príjmom prenajímateľa, preto zvýši základ dane z príjmov v roku skončenia prenájmu o sumu 4 320 eur a zároveň o túto sumu prenajímateľ zvýši zostatkovú cenu tejto nehnuteľnosti na účely odpisovania.
Nájomca náklad zaúčtovaný v dôsledku vyradenia neodpísaného technického zhodnotenia iného hmotného majetku nezahrnie do daňových výdavkov, nakoľko nedochádza k vyradeniu majetku z dôvodu predaja, škody, likvidácie atď.
Odkúpenie technického zhodnotenia prenajímateľom
Ak prenajímateľ odkúpi zostatkovú cenu TZ (aj za nižšiu cenu), zvýši vstupnú cenu predmetu nájmu a doodpisuje v súlade so zvoleným spôsobom odpisovania. V tomto prípade sa postupuje z hľadiska ZDP ako v prípade predaja majetku. Pre prenajímateľa bude kúpna cena TZ vo výške 12 500 € vstupnou cenou pre účely odpisovania a nevzniká mu žiaden nepeňažný príjem.
Nájomca príjem za predaj zostatkovej ceny TZ zdaní ako výnos z jeho predaja po uplatnení výdavku vo forme daňovej zostatkovej ceny vykonaného TZ v plnej výške bez ohľadu na to, v ktorej odpisovej skupine prenajímateľ odpisuje prenajímanú nehnuteľnosť. Nájomca pri predčasnom ukončení nájomnej zmluvy zúčtuje účtovnú zostatkovú cenu účtovným zápisom 541/081 a následne vyradenie TZ v obstarávacej cene účtovným zápisom 081/021. Daňovým výdavkom v tomto prípade bude u nájomcu daňová zostatková cena vo výške 24 750 €, ale súčasne upraví výsledok hospodárenia pri transformácii na základ dane o rozdiel medzi účtovnou a daňovou zostatkovou cenou.
Zhodnotenie prenajatého priestoru a právo na náhradu nákladov
V súvislosti s rekonštrukciou a úpravami prenajatých priestorov nájomcom, je dôležité rozlišovať medzi technickým zhodnotením a bežnými opravami.
Technické zhodnotenie ako nepeňažný príjem prenajímateľa
Vynaložené náklady na vykonané opravy prenajatých priestorov nad rámec opráv dohodnutých v nájomnej zmluve možno považovať za nepeňažný príjem prenajímateľa podľa § 17 ods. 21 zákona o dani z príjmov v tom roku, v ktorom sa vykonala oprava, ak ich nájomca zahrnul do svojich nákladov.
Podľa § 17 ods. 21 zákona o dani z príjmov sú nepeňažným príjmom prenajímateľa aj výdavky vynaložené nájomcom na opravy prenajatej nehnuteľnosti zahrnuté do daňových výdavkov nájomcu nad rámec povinností nájomcu dohodnutých v nájomnej zmluve.
Príklad: Nájomca vykonal v roku 2014 na prenajatej nehnuteľnosti opravy vo výške 300 eur. Tieto výdavky na opravy boli vynaložené nad rámec bežných opráv dohodnutých v nájomnej zmluve. Nájomca si tieto výdavky v roku 2014 zahrnul do daňových výdavkov a pre prenajímateľa preto predstavujú nepeňažný príjem vo výške 300 eur, ktorý zvýši základ dane v roku 2014.
Právo nájomcu na náhradu nákladov
Podľa § 667 ods. 1 Občianskeho zákonníka je nájomca oprávnený vykonávať zmeny na veci len so súhlasom prenajímateľa. Úhradu nákladov s tým spojených môže nájomca požadovať len v prípade, že sa na to prenajímateľ zaviazal. Ak zmluva neurčuje inak, je oprávnený požadovať úhradu nákladov až po skončení nájmu po odpočítaní znehodnotenia zmien, ku ktorému v medziobdobí došlo v dôsledku užívania veci. Ak prenajímateľ dal súhlas so zmenou, ale nezaviazal sa na úhradu nákladov, môže nájomca požadovať po skončení nájmu protihodnotu toho, o čo sa zvýšila hodnota veci.
Ak nájomca vykoná zmeny na veci bez súhlasu prenajímateľa, je povinný po skončení nájmu uviesť vec na svoje náklady do pôvodného stavu. V takomto prípade nemá nárok na žiadnu náhradu nákladov.
Je dôležité poznamenať, že zmluvné dojednanie, v ktorom sa nájomca vopred vzdáva práva na náhradu nákladov na zhodnotenie prenajatého majetku, je platné, ak nie je v rozpore s dobrými mravmi alebo verejným záujmom.
Zlúčenie nájomcu a prenajímateľa
Pri zlúčení nájomcu a prenajímateľa zmluva o prenájme z právneho titulu zaniká. Avšak z účtovného hľadiska nedochádza k vyradeniu majetku u nájomcu, len k jeho zaúčtovaniu v súvahe právneho nástupcu. Finančná správa deklaruje, že v prípade zlúčenia prenajímateľa a nájomcu sa neuplatní postup podľa § 17 ods. 20 ZDP.
Ak by nájomca v priebehu nájmu odkúpil budovu, nemôže samostatne odpisovať technické zhodnotenie (ktoré bolo u neho účtované na prenajatom majetku) a osobitne kúpenú nehnuteľnosť. Daňovník, ktorý odpisovaný hmotný majetok nadobudne, určí jeho vstupnú cenu podľa § 25 zákona o dani z príjmov v závislosti od právneho dôvodu nadobudnutia. Ak majetok nadobudne kúpou, vstupnou cenou bude obstarávacia cena zistená podľa § 25 ods. 1 písm. a) prvého bodu zákona o účtovníctve. Pri určení výšky odpisov nadobudnutého hmotného majetku v roku, v ktorom tento majetok uvedie do užívania, daňovník postupuje podľa § 27 ods.
Záver
Technické zhodnotenie prenajatého nebytového priestoru má svoje významné účtovné a daňové dosahy. Je nevyhnutné dôkladne zvážiť všetky právne a daňové aspekty vopred, ideálne už pri uzatváraní nájomnej zmluvy, aby sa predišlo prípadným nedorozumeniam a sporom medzi prenajímateľom a nájomcom. Vždy je vhodné konzultovať konkrétnu situáciu s odborníkom na účtovníctvo a daňové právo.
tags: #rekonstrukcia #a #zhodnotenie #prenajateho #priestoru #najpraov