V slovenskom právnom poriadku je daňový systém postavený na princípoch dobrovoľného plnenia daňových povinností, ale zároveň aj na aktívnej snahe štátu odhaliť a postihnúť subjekty, ktoré sa snažia daňovým povinnostiam vyhýbať. Nelegálna činnosť, ktorá generuje príjmy, predstavuje špecifickú oblasť, kde sa stretáva trestné právo s daňovým právom. Cieľom tohto článku je rozobrať daňové dôsledky príjmov pochádzajúcich z nelegálnej činnosti, preskúmať právnu úpravu súvisiacu s daňovými trestnými činmi a objasniť, ako sa štát snaží zabezpečiť, aby žiadny príjem, bez ohľadu na jeho pôvod, nezostal bez patričného zdanenia.
Nelegálne príjmy a ich daňová povaha
Základným predpokladom pre zdanenie akéhokoľvek príjmu je, že tento príjem musí byť predmetom dane a zároveň nesmie byť od dane oslobodený. Podľa § 2 písm. h) Zákona o dani z príjmov (ZDP) sa za zdaniteľný považuje príjem, ktorý je predmetom dane a zároveň nie je od dane oslobodený podľa tohto zákona alebo medzinárodnej zmluvy. Táto definícia sa vzťahuje na všetky druhy príjmov, bez ohľadu na to, či pochádzajú z legálnej alebo nelegálnej činnosti.
V slovenskom právnom poriadku neexistuje osobitná kategória "príjmov z nelegálnej činnosti", ktoré by boli systematicky oslobodené od dane. Naopak, ak fyzická alebo právnická osoba dosiahne príjem z trestnej činnosti, tento príjem podlieha dani z príjmov podľa všeobecných ustanovení. Otázka, či sú príjmy z trestnej činnosti zdaniteľné, bola predmetom viacerých diskusií a rozhodnutí súdov. Všeobecne však platí princíp, že štát si nárokuje daň aj z nelegálnych ziskov.
Príkladom môže byť situácia, keď osoba vykonáva neoprávnené podnikanie podľa § 251 Trestného zákona. Aj keď ide o nelegálnu činnosť, príjmy z nej plynúce by mali byť predmetom zdanenia. Podobne, ak ide o príjmy z prevádzačstva, alebo inej trestnej činnosti, štát má záujem na ich zdanení. V praxi však býva odhaľovanie a zdokladovanie takýchto príjmov extrémne náročné, čo často bráni ich zdaneniu.
Trestnoprávne postihy daňových deliktov
Slovenský Trestný zákon definuje viacero trestných činov, ktoré sa týkajú porušenia daňových povinností. Medzi najvýznamnejšie patria:
Skrátenie dane a poistného podľa § 276 Trestného zákona: Tento trestný čin postihuje úmyselné konanie, ktorého výsledkom je neodvedenie dane alebo poistného v plnej výške. Rozsahom činu sa myslí výška skrátenej dane alebo poistného. Zákon rozlišuje medzi zločinom a prečinom, pričom kvalifikovaným znakom je najmä rozsah skrátenej sumy.
Neodvedenie dane a poistného podľa § 277 Trestného zákona: Tento trestný čin sa odlišuje od skrátenia dane tým, že sa týka situácií, kedy daň alebo poistné nebolo odvedené vôbec, napríklad v dôsledku zničenia účtovných dokladov alebo iného marecniálneho konania.
Daňový podvod podľa § 277a Trestného zákona: Tento trestný čin sa zameriava na úmyselné uvedenie nesprávnych alebo neúplných údajov v daňovom priznaní, kontrolnom výkaze, či inom dokumente, s cieľom získať neoprávnenú výhodu, napríklad nadmerný odpočet dane.
Marenie výkonu správy daní podľa § 278a Trestného zákona: Tento trestný čin postihuje konanie, ktoré sťažuje alebo znemožňuje správu daní, napríklad tým, že páchateľ zničí účtovné doklady, nevedie evidenciu, alebo marí daňovú kontrolu.
Je dôležité poznamenať, že Trestný zákon bol v tejto oblasti novelizovaný. Zmeny sa týkali napríklad inštitútu účinnej ľútosti, ktorý umožňuje zánik trestnosti za určitých podmienok. Novela vytvorila nové ustanovenie § 86 ods. 2 Trestného zákona, ktoré umožňuje zánik trestnosti za neodvedenie dane a poistného, ak dôjde k ich zaplateniu spolu s príslušenstvom. Avšak, toto ustanovenie sa nevzťahuje na prípady daňového podvodu podľa § 277a Trestného zákona.
Zvláštnosti pri zdanení príjmov z trestnej činnosti
Samotné zdanenie príjmov z nelegálnej činnosti prináša viaceré špecifiká. Predovšetkým ide o už spomínanú problematiku dokazovania. Štátne orgány musia preukázať nielen existenciu nelegálnej činnosti, ale aj konkrétne príjmy z nej plynúce. Toto je často komplikované, najmä ak ide o činnosti, ktoré nezanechávajú zjavné finančné stopy.
Ďalšou relevantnou otázkou je, či sa príjmy z trestnej činnosti považujú za príjmy z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti. Všeobecne platí, že ak trestná činnosť spĺňa znaky podnikania (napr. sústavnosť, ziskový charakter), príjmy z nej by mali byť zdaňované podľa § 6 ZDP. Avšak, vzhľadom na ich nelegálnu povahu, môžu byť tieto príjmy zároveň postihnuté aj v rámci trestného konania.
V kontexte daňových trestných činov je dôležité rozlišovať medzi základnou skutkovou podstatou a kvalifikovanými znakmi. Napríklad, pri skrátení dane (§ 276 Tr. zák.) je rozhodujúca výška skrátenej sumy, ktorá určuje, či ide o prečin alebo zločin. Podobne, pri daňovom podvode (§ 277a Tr. zák.) je dôležité, akým spôsobom bola neoprávnená výhoda získaná.
Účinná ľútosť a jej dopad
Zákon o účinnej ľútosti, konkrétne § 86 Trestného zákona, umožňuje zánik trestnosti za splnenia určitých podmienok. V súvislosti s daňovými trestnými činmi je dôležité rozlišovať medzi staršou a novšou úpravou. Pôvodné znenie § 86 Trestného zákona sa týkalo neodvedenia dane a poistného. Novela Trestného zákona č. 276/2012 Z. z. priniesla zmeny, vrátane zavedenia nového § 86 ods. 2 Trestného zákona.
Podľa § 86 ods. 2 Trestného zákona, ak ide o trestný čin neodvedenia dane a poistného podľa § 277 Trestného zákona, trestnosti sa zbaví ten, kto daň a jej príslušenstvo zaplatil najneskôr do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za príslušné zdaňovacie obdobie, alebo do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, ktoré nasleduje po zdaňovacom období, v ktorom bol čin spáchaný, a to aj v prípade, že došlo k skráteniu dane. Toto ustanovenie je však platné len pre trestné činy podľa § 277 Trestného zákona a nevzťahuje sa na daňový podvod podľa § 277a Trestného zákona.
Zodpovednosť právnických osôb a ich štatutárnych orgánov
Problematika daňových deliktov sa dotýka nielen fyzických osôb, ale aj právnických osôb. Trestný zákon umožňuje postihnúť právnickú osobu za spáchanie trestného činu, vrátane daňových trestných činov. V takýchto prípadoch je dôležité rozlišovať medzi zodpovednosťou právnickej osoby ako takej a zodpovednosťou jej štatutárnych orgánov alebo iných zodpovedných osôb.
Zákon č. 246/2012 Z. z. priniesol do Trestného zákona aj nový trestný čin marenia výkonu správy daní (§ 278a Tr. zák.). Tento trestný čin sa zameriava na konanie, ktoré sťažuje alebo znemožňuje správu daní, napríklad zničením účtovných dokladov, nevedením evidencie, alebo marí daňovú kontrolu. Skutková podstata tohto trestného činu je definovaná v § 278a ods. 1 písm. a) až d) Trestného zákona.
V prípade, ak právnická osoba spácha daňový trestný čin, zodpovednosť môže byť pripísaná aj jej štatutárnemu orgánu (napr. konateľovi). V zmysle § 128 ods. 5 Trestného zákona, ak právnická osoba spácha trestný čin, trestnú zodpovednosť právnickej osoby možno ukladať aj vtedy, ak sa trestný čin stal v rámci jej činnosti, a to aj keď za tento trestný čin bola trestne zodpovedná aj fyzická osoba. Avšak, ustanovenie § 128 ods. 5 Trestného zákona sa nevzťahuje na prípady, kde bola uložená iba sankcia podľa osobitného predpisu (napr. daňový správny delikt).
Príjmy z trestnej činnosti a daň z príjmov fyzických osôb
Aj keď príjmy pochádzajúce z trestnej činnosti nie sú explicitne oslobodené od dane, ich zdaňovanie v praxi naráža na značné prekážky. Hlavným problémom je dokazovanie týchto príjmov. Ak však dôjde k ich zdokladovaniu, podliehajú rovnakým pravidlám ako legálne príjmy.
Napriek tomu, že príjmy z trestnej činnosti nie sú štátom povzbudzované, nie sú ani automaticky zdanené inak. Napríklad, ak by osoba dosahovala príjmy z neoprávneného podnikania, a tieto by boli zdokladované, podliehali by dani z príjmov fyzických osôb podľa § 6 ZDP. V prípade, ak by išlo o pokračujúci trestný čin, mohlo by sa uplatniť ustanovenie o pokračujúcom trestnom čine.
Je dôležité rozlišovať medzi príjmami, ktoré sa dajú zdaniť, a tými, ktoré sú priamo spojené s trestným činom, ale samy o sebe nie sú predmetom dane z príjmov. Napríklad, ak by sa jednalo o príjem z prevádzačstva, ktorý nie je priamo príjmom z podnikania, ale je výsledkom trestnej činnosti. V takýchto prípadoch sa daňové orgány často spoliehajú na informácie z trestného konania.
Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ZDP) v platnom znení upravuje aj zdanenie príjmov fyzických osôb. Vo všeobecnosti platí, že každý príjem, ktorý nie je oslobodený od dane, je predmetom dane. To sa vzťahuje aj na príjmy, ktoré majú pôvod v nelegálnej činnosti.
Pre príjmy fyzických osôb platí, že sú zdaňované podľa druhu príjmu. Rozlišujú sa príjmy zo závislej činnosti (§ 5 ZDP), príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti, z prenájmu a z použitia diela alebo umeleckého výkonu (§ 6 ZDP), a ostatné príjmy (§ 8 ZDP).
Ak by napríklad fyzická osoba dosahovala príjmy z nelegálnej činnosti, ktorá by sa dala klasifikovať ako podnikanie (napr. sústavná nelegálna činnosť za účelom zisku), tieto príjmy by podliehali dani z príjmov podľa § 6 ZDP. V takom prípade by daňovník mal povinnosť podať daňové priznanie a príjem zdaniť podľa platných sadzieb.
Dôležitým aspektom je aj samotný proces zdanenia. V prípade, ak ide o príjmy, z ktorých sa daň vyberá zrážkou podľa § 43 ZDP, tieto príjmy sa už nezahŕňajú do daňového priznania. Avšak, ak daňovník využije možnosť považovať zrazenú daň za preddavok, potom sa príjmy uvádzajú v daňovom priznaní.
V kontexte príjmov z trestnej činnosti je dôležité zdôrazniť, že ich nelegálny pôvod sám o sebe neznamená, že by boli automaticky oslobodené od dane. Naopak, ak sú tieto príjmy odhalené a zdokladované, podliehajú zdaneniu podľa všeobecných pravidiel. Problémom však zostáva práve ich odhaľovanie a dokazovanie.
Colné delikty a ich daňové dôsledky
Okrem daní z príjmov sa do oblasti nelegálnej činnosti radí aj porušovanie colných predpisov. Trestný zákon postihuje aj takéto konania, napríklad v rámci trestného činu skrátenia cla podľa § 279 Trestného zákona.
Podľa § 279 Trestného zákona, kto úmyselne nesplní colnú alebo inú platobnú povinnosť vzťahujúcu sa na tovar, alebo kto úmyselne nesplní inú povinnosť ustanovenú osobitným predpisom, ktorá sa týka dovozu alebo vývozu tovaru, a tým spôsobí štátnemu rozpočtu škodu najmenej vo výške uvedenej v odseku 1 písm. a) až d) Trestného zákona, bude potrestaný.
Škoda sa v zmysle § 124 ods. 1 Trestného zákona vyčísľuje ako súčin sadzby dane a základu dane. V prípade colných deliktov sa škoda na štátnom rozpočte zisťuje ako výška nezaplateného cla, dane z pridanej hodnoty, spotrebnej dane a iných súvisiacich poplatkov.
Najvyšší súd SR vo svojom rozhodnutí sp. zn. 7 Tdo 20/2012 uviedol, že pri posudzovaní trestného činu skrátenia cla podľa § 279 Trestného zákona je potrebné preukázať, že colný dlh skutočne vznikol. Toto rozhodnutie zdôrazňuje dôležitosť presného vyčíslenia škody a dôkaznej situácie v colnom konaní.
V kontexte colných deliktov je dôležité rozlišovať medzi samotným vznikom colného dlhu a jeho úmyselným nesplnením. Trestné stíhanie sa začína až vtedy, keď je preukázané, že subjekt úmyselne konal tak, aby sa vyhol platbe cla alebo iných súvisiacich daní.
Zhrnutie a záver
Príjmy z nelegálnej činnosti, hoci pochádzajú z protizákonného konania, podliehajú v Slovenskej republike zdaneniu. Štátny systém sa snaží odhaliť a zdaniť všetky príjmy, bez ohľadu na ich pôvod, pričom využíva kombináciu daňových a trestnoprávnych nástrojov. Trestný zákon definuje viaceré daňové trestné činy, ako napríklad skrátenie dane, neodvedenie dane, daňový podvod a marenie výkonu správy daní.
Aj keď praktické odhaľovanie a zdokladovanie príjmov z nelegálnej činnosti predstavuje značnú výzvu, princíp zdanenia zostáva nezmenený. V prípadoch, kde dôjde k zdokladovaniu takýchto príjmov, podliehajú zdaneniu podľa všeobecných ustanovení Zákona o dani z príjmov. Dôležitú úlohu zohráva aj inštitút účinnej ľútosti, ktorý môže viesť k zániku trestnosti za splnenia zákonných podmienok, avšak s určitými obmedzeniami týkajúcimi sa konkrétnych daňových trestných činov. Zodpovednosť za daňové delikty nesú nielen fyzické, ale aj právnické osoby, čo podčiarkuje komplexnosť problematiky a potrebu dodržiavania daňových povinností všetkými subjektmi.