Uplatňovanie daňových odpisov z hmotného majetku, ktorý je súčasťou podnikateľskej činnosti a zároveň je poskytnutý na prenájom, predstavuje špecifickú oblasť daňovej legislatívy na Slovensku. Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) jasne stanovuje, že odpisy hmotného a nehmotného majetku sú daňovými výdavkami účtovnej jednotky. Avšak pri majetku, ktorý je poskytnutý na prenájom, platia isté obmedzenia a pravidlá, ktoré je nevyhnutné dôsledne dodržiavať. Cieľom tohto článku je poskytnúť komplexný prehľad o tom, ako postupovať pri uplatňovaní odpisov prenajatého majetku, aké sú limitácie a ako správne určiť výšku príjmov z prenájmu, ktoré sú kľúčové pre stanovenie výšky daňového odpisu.
Základné princípy uplatňovania odpisov z prenajatého majetku
Podľa § 19 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov, pri hmotnom majetku poskytnutom na prenájom sa do daňových výdavkov prenajímateľa zahrňujú odpisy najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy príjmov (výnosov) z prenájmu tohto majetku prislúchajúcich na príslušné zdaňovacie obdobie. Toto pravidlo je zásadné a znamená, že výška daňového odpisu, ktorú si môže prenajímateľ uplatniť, je priamo závislá od výšky dosiahnutých príjmov z prenájmu v danom zdaňovacom období.
V prípade, ak je hmotný majetok poskytnutý na prenájom iba z časti alebo len počas časti zdaňovacieho obdobia, výška odpisov, ktorú je možné zahrnúť do daňových výdavkov prenajímateľa, sa určí podľa rozsahu a doby prenájmu tohto majetku. To znamená, že ak napríklad budova nie je prenajatá celoročne, alebo je prenajatý iba jej určitý podiel, výška odpisu bude alikvotne znížená.
Neuplatnenú časť ročného odpisu prenajatého hmotného majetku účtovná jednotka uplatní v roku nasledujúcim po uplynutí doby odpisovania hmotného majetku vo výške ročného odpisu. Toto ustanovenie umožňuje prenajímateľovi dodatočne si uplatniť zvyšnú časť odpisu, ktorá nebola v predchádzajúcich obdobiach v plnej miere v dôsledku limitácie príjmami z prenájmu, avšak táto možnosť je podmienená ďalšími aspektmi a môže predĺžiť celkovú dobu daňového uplatnenia odpisu.
Výšku ročného odpisu vypočítame ako pomer vstupnej ceny hmotného majetku a doby odpisovania pre príslušnú odpisovú skupinu. V prípade, že je hmotný majetok poskytnutý na prenájom, do výšky príjmov z prenájmu je dôležité poznamenať, že táto limitácia platí pre väčšinu daňovníkov, avšak existujú výnimky.
Asignácia 2% daní
Určenie výšky príjmu (výnosu) z prenájmu hmotného majetku
Kľúčovým predpokladom pre správne uplatnenie daňových odpisov z prenajatého majetku je presné určenie výšky príjmu (výnosu) z prenájmu. Pri tomto procese je nevyhnutné vychádzať z princípov účtovania, ktoré sú stanovené pre sústavu jednoduchého alebo podvojného účtovníctva.
- V sústave podvojného účtovníctva: Príjem (výnos) z prenájmu sa určí na základe časovo rozlíšeného výnosu, ktorý prislúcha na príslušné zdaňovacie obdobie a je účtovaný na príslušných výnosových účtoch. Dôležité je, že sa neberie do úvahy úhrada nájomného v danom zdaňovacom období, ale časové rozlíšenie výnosu.
- V sústave jednoduchého účtovníctva alebo pri vedení daňovej evidencie: Príjem (výnos) z prenájmu sa určuje na základe časovo rozlíšeného výnosu, ktorý prislúcha na príslušné zdaňovacie obdobie, pričom sa zohľadňuje aj fyzicky prijatý príjem.
Prevádzkové náklady a ich vplyv na výšku príjmu z prenájmu
V prípade, ak nájomca uhrádza prenajímateľovi aj prevádzkové náklady, je potrebné brať do úvahy dohodnutý spôsob úhrady za spotrebu energií a za poskytovanie služieb súvisiacich s prenájmom, ako aj to, kto má uzatvorený zmluvný vzťah s dodávateľom energií a služieb.
- Ak nájomca platí energie a ostatné služby prenajímateľovi, ktorý má uzatvorený zmluvný vzťah s dodávateľom, za výšku príjmu (výnosu) z prenájmu sa považuje nielen nájomné, ale aj platba za spotrebu energií a služieb.
- V prípade, že nájomca platí energie a ostatné služby priamo dodávateľovi a prenajímateľ má s dodávateľom uzatvorený zmluvný vzťah, za výšku príjmu (výnosu) z prenájmu sa taktiež považuje nielen nájomné, ale aj platba za spotrebu energií a služieb, aj napriek tomu, že ich nájomca platí priamo dodávateľovi.
- Ak nájomca platí energie a ostatné služby priamo dodávateľovi a má s dodávateľom aj uzatvorený zmluvný vzťah, za výšku príjmu (výnosu) z prenájmu sa u prenajímateľa považuje len nájomné za poskytnutý majetok a len tie zaplatené energie a služby nájomcom, pri ktorých zmluvný vzťah s dodávateľom má uzatvorený prenajímateľ.
Príklady z praxe
Pre lepšie pochopenie princípov uplatňovania odpisov pri prenájme, si pozrime niekoľko konkrétnych príkladov:
Príklad 1: Zdvíhacie zariadenie s čiastočnou úhradou nájomného
Spoločnosť s ručením obmedzeným účtuje v sústave podvojného účtovníctva. Má zaradené zdvíhacie zariadenie v 2. odpisovej skupine so vstupnou cenou 6 000 Eur. Ročný odpis predstavuje sumu 1 000 Eur. Spoločnosť toto zdvíhacie zariadenie prenajíma celoročne, nájomné je dohodnuté zmluvne vo výške 930 Eur. Splatnosť nájomného je dohodnuté v troch rovnakých splátkach, t.j. 310 Eur s dátumom splatnosti 30.6.2018, 31.12.2018, 30.6.2019. V akej výške si môže spoločnosť uplatniť daňový odpis zariadenia v roku 2018?
Spoločnosť si môže v roku 2018 uplatniť odpis len do výšky príjmu (výnosu) z tohto prenájmu, t.j. 930 Eur, aj napriek tomu, že posledná splátka je v roku 2019. Ak by išlo o daňovníka, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, tak by si daňovník mohol uplatniť len daňový odpis vo výške dvoch splátok zaplatených v roku 2018.
Príklad 2: Skladovacie priestory s platbou za energie
Spoločnosť s ručením obmedzeným prenajíma inej spoločnosti skladovacie priestory. Ročný odpis majetku je vo výške 26 000 Eur. Nájomca uhrádza prenajímateľovi aj prevádzkové náklady za energie. Nakoľko má prenajímateľ uzatvorenú zmluvu s dodávateľom energie, môže považovať platbu za energie od nájomcu za príjem (výnos) z prenájmu tohto majetku. V tomto prípade si môže teda spoločnosť uplatniť celú výšku daňového odpisu, t.j. 26 000 Eur do daňových výdavkov.
Odpisy nehnuteľností na prenájom
Pri nehnuteľnostiach určených výlučne na prenájom platia špecifické pravidlá. Daňovník si môže uplatniť odpis nehnuteľnosti vo výške ročného daňového odpisu celej nehnuteľnosti, a to do výšky časovo rozlíšenej sumy príjmov (výnosov) z prenájmu tejto nehnuteľnosti prislúchajúcich na príslušné zdaňovacie obdobie. Toto platí aj napriek tomu, že niektoré priestory v rámci budovy zostali neprenajaté.
V prípade, že daňovník časť nehnuteľnosti využíva na svoje podnikateľské účely a časť nehnuteľnosti prenajíma, do daňových výdavkov si môže uplatniť celú výšku daňového odpisu tej časti nehnuteľnosti, ktorú využíva na svoje podnikanie. Odpisy, ktoré pripadajú na tú časť nehnuteľnosti, ktorú prenajíma (podľa m²), môže zahrnúť do daňových výdavkov iba do výšky časovo rozlíšenej sumy príjmov (výnosov) z prenájmu tohto majetku.
Rovnako postupuje daňovník v prípade prenájmu nehnuteľnosti, ktorú časť roka prenajímal a časť roka využíval na svoje podnikateľské účely. V tomto prípade sa neposudzujú m², ale počet kalendárnych mesiacov.
V prípade prenájmu niekoľkých majetkov naraz sa výška daňového odpisu na uplatnenie posudzuje z každého hmotného majetku samostatne voči príjmom (výnosom) z prenájmu toho majetku. Každý majetok sa posudzuje jednotlivo, aby nedochádzalo ku kompenzácii ziskového prenájmu so stratovým prenájmom. Avšak pri prenájme napríklad majetku, ktorého jednotlivé časti nie je možné používať samostatne alebo jednotlivé časti na seba nadväzujú a tvoria spoločný výrobný celok a iné zákonom stanovené prenajímané majetky, je možné posudzovať súčet daňových odpisov jednotlivých častí tohto majetku voči príjmu (výnosu) z prenájmu takéhoto majetku.
Je dôležité poznamenať, že odpis sa uplatní do výšky časovo rozlíšenej sumy príjmov (výnosov) v sume s presnosťou, t.j. ak bude výška sumy príjmov vyčíslená na dve desatinné miesta, tak aj odpis sa uplatní s presnosťou na dve desatinné miesta.
Majetok obstaraný z dotácií
V prípade, že daňovník prenajíma majetok, ktorý nadobudol z dotácií, za príjem (výnos) sa nepovažuje dotácia poskytnutá na obstaranie odpisovaného hmotného majetku. Daňovník si môže vybrať z dvoch postupov:
- Postup: Dotáciu daňovník zahrnie do základu dane počas doby odpisovania tohto majetku vo výške odpisu alebo v pomernej časti zodpovedajúcej výške použitej dotácie na obstaranie tohto majetku. Prenajímaný majetok, ktorý bol obstaraný v plnej výške z dotácie, daňovník zahrnie do základu dane vo výške zodpovedajúcej daňovému odpisu. Po uplynutí doby odpisovania hmotného majetku, sa aj dotácia zahrnie do základu dane vo výške douplatňovaného odpisu.
- Postup: Dotáciu daňovník zahrnie do základu dane vo výške odpisu. Daňovým výdavkom bude však odpis do výšky príjmov (výnosov) z prenájmu majetku.
Významné zmeny v legislatíve a ich dopad
Novela zákona o dani z príjmov priniesla v posledných rokoch viaceré zmeny týkajúce sa odpisovania majetku pri prenájme. Jednou z kľúčových zmien je preradenie budov nevýrobného charakteru (napr. obytné budovy, kancelárie) z pôvodnej 4. do novovzniknutej 6. odpisovej skupiny, čím sa predĺžila doba ich odpisovania na 40 rokov. Taktiež sa zmenila filozofia metód odpisovania, pričom zrýchlená metóda je rámcovaná len pre 2. a 3. odpisovú skupinu. Nehnuteľnosti zaradené v 6. odpisovej skupine sa tak môžu odpisovať už iba rovnomernou metódou.
Od 1.1.2021 platí, že u mikrodaňovníka sa limitácia daňového odpisu maximálne do výšky výnosov/príjmov z prenájmu neuplatňuje na prenajímaný majetok zaradený v odpisovej skupine 0 až 4, s výnimkou osobného automobilu zatriedeného do kódu klasifikácie produktov 29.10.2 so vstupnou cenou 48 000 eur a viac, ak ide o majetok zaradený v obchodnom majetku v súvislosti s dosahovaním príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP.
Príklad s predĺženou dobou odpisovania
Spoločnosť od 1. 1. 2022 prenajíma inej osobe osobný automobil za ročné nájomné 3 000 €. Nájomná zmluva je uzatvorená na obdobie štyroch rokov, t.j. do 31. 12. 2025. Automobil bol obstaraný 15. 7. 2023 za obstarávaciu cenu 20 000 eur. Tento majetok patrí do 1. odpisovej skupiny a je odpisovaný rovnomerným spôsobom. Na karte majetku zapneme voľbu Majetok poskytovaný na prenájom. V našom príklade je ročný odpis vypočítaný na 5 000 eur. Keďže príjem z prenájmu je len 2 300 eur, tak do základu dane sa zahrnie odpis len do výšky príjmov z prenájmu, a teda 2 300 eur. Zvyšná hodnota 2 700 eur zostane ako neuplatnený odpis daného roka. Tento sa uplatní po skončení doby odpisovania, čím sa doba prenajímaného majetku predlžuje. Daňová zostatková cena sa vypočíta ako rozdiel vstupnej ceny a skutočne uplatneného odpisu do výšky príjmov z prenájmu.
Dôležité upozornenia a výnimky
Je dôležité si uvedomiť, že pri prenájme nehnuteľnosti, ktorá nie je zaradená do obchodného majetku, sa odpisy nemôžu uplatniť. V takom prípade je možné odpočítať len bežné výdavky súvisiace s prenájmom, s určitými výnimkami.
Pri prenajímanom majetku zaradenom v odpisovej skupine 0 až 4, okrem osobného automobilu zatriedeného do kódu klasifikácie produktov 29.10.2 so vstupnou cenou 48 000 eur a viac, sa limitácia maximálne do výšky výnosov/príjmov z prenájmu neuplatňuje u mikrodaňovníka.
V prípade, že sa nájomné platí vopred na ďalší rok, tento nájom sa neráta do príjmov aktuálneho zdaňovacieho obdobia pre účely limitácie odpisov.
Dôsledné dodržiavanie legislatívnych pravidiel a správne určenie výšky príjmov z prenájmu sú kľúčové pre optimalizáciu daňových výdavkov a predchádzanie prípadným sankciám zo strany daňových orgánov. V prípade nejasností je vždy odporúčané konzultovať situáciu s daňovým poradcom.
tags: #odpisovanie #majetku #na #prenajom