Účtovanie nehnuteľností, ktoré sú obstarané s primárnym cieľom ich následného predaja, predstavuje špecifickú oblasť účtovníctva, ktorá si vyžaduje dôkladné porozumenie relevantných legislatívnych rámcov a účtovných postupov. Tento článok sa zameriava na podrobné vysvetlenie týchto princípov, s osobitným dôrazom na rozlíšenie medzi rôznymi scenármi výstavby a predaja nehnuteľností, ako aj na súvisiace daňové aspekty.
Úvod do problematiky
Nehnuteľnosti sú v účtovníctve klasifikované ako dlhodobý hmotný majetok, pokiaľ sú využívané v rámci podnikateľskej činnosti účtovnej jednotky. Avšak, situácia sa mení, ak sú nehnuteľnosti obstarávané s výhradným zámerom ich ďalšieho predaja. V takomto prípade sa účtovanie riadi špecifickými ustanoveniami, ktoré reflektujú povahu tejto transakcie. Tieto postupy sú definované predovšetkým v zákone č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve a v Opatrení Ministerstva financií Slovenskej republiky č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „postupy účtovania v PÚ“). Dôležitým aspektom je aj správne začlenenie týchto transakcií do rámca daňových predpisov.
Základné účtovné princípy a klasifikácia
V prípade, ak účtovná jednotka obstará nehnuteľnosť s cieľom jej ďalšieho predaja, a nejde o predaj nehnuteľnosti v nezmenenom stave, alebo ak nie sú splnené podmienky na účtovanie o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj, účtuje sa táto nehnuteľnosť na účte 133 - Nehnuteľnosť na predaj. Toto ustanovenie bolo v minulosti obsiahnuté v § 33 ods. 6 postupov účtovania a platilo do 31. decembra 2010.
Predmetom účtovnej jednotky môže byť aj priama kúpa a predaj nehnuteľností v nezmenenom stave. V takýchto prípadoch sa tieto nehnuteľnosti účtujú na účte 132 - Tovar na sklade a v predajniach. Tento prístup je relevantný vtedy, keď účtovná jednotka funguje ako obchodník s nehnuteľnosťami, podobne ako iné obchodné subjekty obchodujú s iným tovarom.
V súčasnosti je výstavba nehnuteľností určených na predaj jednou z najrozšírenejších podnikateľských činností. Pre správne účtovanie je kľúčové rozlíšiť, či ide o zákazkovú výstavbu nehnuteľnosti určenej na predaj, zákazkovú výrobu, alebo o zásoby vlastnej výroby. Toto rozlíšenie je podrobne upravené v § 30d postupov účtovania v PÚ.
Zákazková výstavba nehnuteľnosti určenej na predaj
Výstavba nehnuteľnosti so zámerom jej následného predaja sa môže u zhotoviteľa účtovať podľa viacerých ustanovení postupov účtovania. Jednou z hlavných možností je účtovanie ako o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj podľa § 30d ods. 1 až 5 postupov účtovania v PÚ. Táto metóda je aplikovateľná vtedy, ak sú splnené špecifické podmienky definované v § 30d postupov účtovania v PÚ, ktoré zároveň odkazujú na princípy účtovania podľa § 30 postupov účtovania v PÚ, teda na účtovanie o nehnuteľnostiach ako o zásobách vlastnej výroby.
Kľúčovým pojmom v tomto kontexte je priebežný transfer. Priebežný transfer je definovaný v postupoch účtovania ako prenesenie efektívnej kontroly a riadiacej spoluzodpovednosti nad zhotovovanou nehnuteľnosťou zo zhotoviteľa na objednávateľa na základe zmluvy. Toto prenesenie znamená, že objednávateľ (kupujúci) preberá kontrolu a zodpovednosť nad výstavbou.
Podmienky pre účtovanie o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj:
Aby sa výstavba nehnuteľnosti určenej na predaj účtovala na princípoch zákazkovej výroby podľa § 30 PÚ, musia byť súčasne splnené nasledujúce podmienky:
- Zmluva spĺňajúca podmienky priebežného transferu: Zmluva medzi zhotoviteľom a objednávateľom musí reflektovať prenos efektívnej kontroly a riadiacej zodpovednosti.
- Obmedzený vplyv objednávateľa: Objednávateľ nemá možnosť, alebo má len obmedzenú možnosť, ovplyvniť hlavné konštrukčné prvky alebo architektonicko-stavebné riešenie nehnuteľnosti. Toto odlišuje situáciu od klasickej zákazkovej výroby, kde objednávateľ definuje parametre detailne.
- Realizácia výstavby zhotoviteľom: Výstavbu uskutočňuje zhotoviteľ priamo alebo prostredníctvom subdodávateľov, pričom sa zabezpečuje nielen práca, ale aj materiál, čo znamená, že sa zhotovuje hmotný majetok.
- Predaj pred ukončením alebo začatím výstavby: Zmluva na predaj dokončenej nehnuteľnosti alebo jej častí sa uzatvára s jedným alebo viacerými objednávateľmi pred ukončením, alebo dokonca pred začatím výstavby. Ak sa zmluva uzavrie v priebehu výstavby, vybudovaná časť sa považuje za predaj nedokončenej nehnuteľnosti.
Indikátory priebežného transferu:
Na vyhodnotenie plnenia prvej podmienky - priebežného transferu - slúžia špecifické indikátory, ktoré sa posudzujú jednotlivo aj spoločne. Tieto indikátory pomáhajú účtovnej jednotke pri správnom úsudku a výbere účtovnej metódy:
- Výstavba na pozemku vo vlastníctve objednávateľa: Ak sa výstavba realizuje na pozemku patriacom objednávateľovi, naznačuje to prenos kontroly a zodpovednosti. Zhotoviteľ si je vedomý, že nebude mať plnú kontrolu nad výstavbou, keďže nevlastní pozemok.
- Obmedzené právo odstúpenia objednávateľa: Ak objednávateľovi nevzniká právo na odstúpenie od zmluvy s vrátením peňažných prostriedkov bez porušenia zmluvných vzťahov na strane zhotoviteľa, znamená to väčšie riziko na strane objednávateľa.
- Nehnuteľnosť zostáva objednávateľovi pri nedokončení: V prípade, ak zhotoviteľ nedokončí výstavbu, nehnuteľnosť zostáva objednávateľovi, čo opäť poukazuje na prenesenie zodpovednosti.
- Právo objednávateľa zmeniť zhotoviteľa: Zmluva, ktorá oprávňuje objednávateľa zmeniť zhotoviteľa (s prípadnou sankciou), posilňuje argument o prenose kontroly a zodpovednosti.
Ak je naplnený obsah pojmu "priebežný transfer" a indikátory potvrdzujú pozíciu účtovnej jednotky ako dodávateľa-zhotoviteľa, účtovná jednotka je v pozícii zhotoviteľa diela. K súvahovému dňu zisťuje stupeň dokončenia, upravuje skutočne fakturované výnosy podľa stupňa dokončenia a účtuje o čistej hodnote zákazky.
Účtovanie o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj:
- V priebehu účtovného obdobia:
- Vyfakturované sumy za vykonanú prácu: MD 311 - Odberatelia / D 606 - Výnosy zo zákaziek
- Prijaté preddavky: MD 221 - Bankové účty / D 324 - Prijaté preddavky alebo 475 - Dlhodobé prijaté preddavky
- Ku dňu zostavenia účtovnej závierky: Účtuje sa rozdiel medzi nárokovanými sumami (výnosmi) za plnenia a hodnotou zákazkovej výstavby zistenej podľa metódy stupňa dokončenia alebo metódy nulového zisku.
- Kladný rozdiel: MD 316 - Čistá hodnota zákazky / D 606 - Výnosy zo zákazky
- Záporný rozdiel: MD 606 - Výnosy zo zákazky / D 316 - Čistá hodnota zákazky
Ostatná výstavba nehnuteľnosti určenej na predaj (nie priebežný transfer)
V prípade, ak účtovná jednotka (developer) realizuje proces výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj, ale nenastali okolnosti označené ako priebežný transfer, účtuje sa o výrobnom procese na účtoch účtovej skupiny 12 - Zásoby vlastnej výroby a 61 - Zmena stavu zásob vlastnej výroby. Tento prístup sa uplatňuje, ak sa nehnuteľnosť stavia na predaj po ukončení výstavby a nie sú splnené podmienky na účtovanie o zákazkovej výrobe alebo zákazkovej výstavbe určenej na predaj podľa § 30d ods. 1 - 5 postupov účtovania.
Pri tomto účtovaní účtovná jednotka - zhotoviteľ aktivuje vlastné náklady vznikajúce na výstavbu nehnuteľnosti na predaj v priebehu účtovného obdobia na ťarchu účtu 121 - Nedokončená výroba so súvzťažným zápisom v prospech účtu 611 - Zmena stavu nedokončenej výroby. Dokončenú výstavbu nehnuteľnosti na predaj zhotoviteľ zaúčtuje na účet 123 - Výrobky.
Pozemky, na ktorých sa realizuje výstavba, sú v tomto prípade klasifikované ako zásoby a účtujú sa na účte 133 AE - Nehnuteľnosť určená na predaj podľa § 30d ods. 7 postupov účtovania. Tento účet odráža pozemky, ktoré sú určené na predaj v rámci realizácie postavených nehnuteľností, a nie pozemky slúžiace na iné účely.
Vynaložené náklady na opravy, technické zhodnotenie a súvisiace náklady spojené s nehnuteľnosťou, ktoré vznikajú z dôvodu uvedenia nehnuteľnosti do stavu spôsobilého na predaj, sa účtujú na ťarchu účtu 133 - Nehnuteľnosť na predaj.
Pri predaji nehnuteľnosti sa táto vyradí z účtovníctva na ťarchu účtu 507 - Predaná nehnuteľnosť so súvzťažným zápisom v prospech účtu 133 - Nehnuteľnosť na predaj. Výnos z predaja nehnuteľnosti sa účtuje v prospech účtu 607 - Výnosy z predaja nehnuteľnosti so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 311 - Odberatelia.
Obstaranie nehnuteľnosti inak ako výstavbou
Okrem výstavby môže účtovná jednotka obstarať nehnuteľnosť aj inak, napríklad kúpou, s cieľom jej ďalšieho predaja. V takom prípade, ak ide o predaj nehnuteľnosti v nezmenenom stave, účtuje sa na účte 132 - Tovar na sklade a v predajniach. Ak by však došlo k technickému zhodnoteniu alebo opravám nehnuteľnosti pred predajom, tieto náklady by sa účtovali v súlade s účtovnými predpismi, pričom by sa zohľadnil zámer ďalšieho predaja.
Príkladom môže byť obstaranie nehnuteľnosti so zámerom ďalšieho predaja po vykonaní technického zhodnotenia alebo opráv. V takom prípade je dôležité správne posúdiť, či tieto náklady zvyšujú hodnotu nehnuteľnosti ako zásoby, alebo či sa účtujú priamo do nákladov. Podľa § 30d ods. 133 postupov účtovania sa na účte 133 - Nehnuteľnosť na predaj účtuje aj obstaranie pozemku, na ktorom sa realizuje výstavba nehnuteľnosti za účelom predaja podľa § 30d ods. 1 - 5.
Daňové aspekty predaja nehnuteľností
Príjem z predaja nehnuteľnosti sa vo všeobecnosti zaraďuje medzi ostatné príjmy podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov. Existujú však prípady, kedy je tento príjem oslobodený od dane.
Oslobodenie príjmov z predaja nehnuteľností:
- Reštitučné zákony: Príjem z predaja nehnuteľnosti vydanej oprávnenej osobe podľa osobitných predpisov.
- Nepodnikateľský majetok: Príjem z predaja nehnuteľnosti (nezaradenej do obchodného majetku) nadobudnutej podľa § 11 zákona č. 330/1991 Zb.
- Dedenie v priamom rade: Príjem z predaja nehnuteľnosti nadobudnutej dedením v priamom rade (napr. po rodičoch alebo deťoch). Oslobodenie sa vzťahuje na príjem z predaja nehnuteľnosti po uplynutí piatich rokov odo dňa, kedy ju dedič nadobudol do vlastníctva.
- Doba vlastníctva: V prípade nehnuteľnosti nezahrnutej do obchodného majetku, príjem z predaja je oslobodený od dane, ak daňovník nehnuteľnosť vlastnil (alebo mal v spoluvlastníctve) najmenej päť rokov.
Rozhodujúcim dňom pre posúdenie splnenia podmienok oslobodenia je deň prijatia prvej platby alebo preddavku, alebo deň uzavretia zmluvy o prevode nehnuteľnosti, pričom rozhodujúci je vždy ten deň, ktorý nastal skôr.
Výdavky uplatniteľné pri príjmoch z predaja nehnuteľnosti:
Pri príjmoch z predaja nehnuteľnosti si daňovník môže uplatniť výdavky vymedzené v § 8 ods. 5 zákona o dani z príjmov, medzi ktoré patria:
- Obstarávacia cena nehnuteľnosti (pri kúpe).
- Zostatková cena nehnuteľnosti (ak bola zahrnutá v obchodnom majetku).
- Výdavky na technické zhodnotenie nehnuteľnosti.
- Zaplatené úroky z hypotekárneho, stavebného alebo účelového úveru na kúpu nehnuteľnosti a súvisiace poplatky.
- Preukázateľne vynaložené finančné prostriedky v súvislosti s predajom (realitné poplatky, notárske poplatky a pod.).
V prípade predaja budov a stavieb zaradených do 6. odpisovej skupiny, ktoré by boli pri odpisovaní zaradené do tejto skupiny, je daňovým výdavkom zostatková cena alebo pomerná časť zostatkovej ceny do výšky príjmov z predaja zahrnutých do základu dane, podľa § 19 ods. 3 písm. b) ZDP.
Kaucie a zábezpeky pri transakciách s nehnuteľnosťami
Kaucie a zábezpeky sú bežnou súčasťou obchodných vzťahov, najmä pri prenájme nehnuteľností. Správne účtovanie je kľúčové:
- Prijatá kaucia: Eviduje sa ako záväzok (účet 379), ktorý bude vrátený alebo vyrovnaný na konci nájomného vzťahu.
- Poskytnutá kaucia: Eviduje sa ako pohľadávka voči prenajímateľovi (účet 378).
Vo všeobecnosti kaucia nepodlieha DPH v momente prijatia alebo poskytnutia. DPH sa uplatňuje až v momente, keď je kaucia použitá na úhradu nájomného, škody alebo iných záväzkov.
Hmotný majetok a odpisovanie
Hmotný majetok pre účely zákona o dani z príjmov a odpisovania je definovaný v § 22 zákona č. 595/2003 Z. z. Samostatnú kategóriu tvoria budovy a stavby, ktoré sú odpisovaným hmotným majetkom vždy, bez ohľadu na ich cenu a dobu použiteľnosti. Stavby sa odpisujú v 4. odpisovej skupine, zatiaľ čo drobné stavby v 3. odpisovej skupine.
Účtovanie nehnuteľností určených na predaj si vyžaduje pochopenie týchto princípov, aby bolo možné správne klasifikovať náklady, výnosy a daňové povinnosti súvisiace s týmito transakciami.
Príklady transakcií s nehnuteľnosťami
Ilustrácia účtovania a daňových aspektov na konkrétnych príkladoch pomáha lepšie pochopiť aplikáciu uvedených pravidiel:
Príklad 1: Predaj bytu a rekreačnej chatyDaňovník predáva byt kúpený v roku 2021 za 100 000 eur za 120 000 eur a rekreačnú chatu kúpenú v roku 2010 za 60 000 eur za 70 000 eur. Zdaniteľným príjmom je len príjem z predaja bytu, nakoľko predaj chaty (vlastnenej viac ako 5 rokov) je oslobodený.
Príklad 2: Predaj zrekonštruovaného bytuByt kúpený v roku 2021 za 90 000 eur bol v roku 2022 zrekonštruovaný s nákladmi 10 000 eur. V roku 2025 bol predaný za 110 000 eur. Keďže byt nebol vlastnený viac ako 5 rokov, príjem z predaja podlieha zdaneniu.
Príklad 3: Dedenie a predajPozemok zdedený v roku 2022 po otcovi (priamy rad) predaný v roku 2025 je oslobodený od dane. Rekreačná chata zdedená v roku 2022 po sestre (nepriamy rad) predaná v roku 2025 nepodlieha oslobodeniu podľa pravidiel dedenia v nepriamom rade.
Príklad 4: Darovanie nehnuteľnostiPozemok nadobudnutý darovaním v roku 2023 (od darcu, ktorý ho nadobudol reštitúciou) a predaný v roku 2025 do piatich rokov od nadobudnutia nepodlieha oslobodeniu.
Príklad 5: Predaj nehnuteľnosti zaradenej v obchodnom majetkuByt nadobudnutý v roku 2012 a zaradený do obchodného majetku od roku 2013 bol predaný v roku 2025. Ak k predaju došlo do piatich rokov od vyradenia z obchodného majetku, príjem je zdaniteľný a ako výdavok sa uplatní zostatková cena.
Príklad 6: Predaj nehnuteľnosti v bezpodielovom spoluvlastníctve manželovByt nadobudnutý v roku 2022 za 140 000 eur a nezaradený do obchodného majetku, predaný v roku 2025 za 180 000 eur, predstavuje zdaniteľný príjem, ak nie sú splnené podmienky oslobodenia.
Predaj rozostavanej stavby: Rozostavaná stavba predávaná spolu s pozemkom sa na daňové účely posudzuje samostatne. Ak je stavba evidovaná v katastri, príjem z jej predaja sa považuje za príjem z prevodu vlastníctva nehnuteľnosti. Ak nie je evidovaná, ide o ostatný príjem z predaja majetku.
Zámenná zmluva: Pri zámene bytov (nezahrnutých do obchodného majetku), ak nie je splnená podmienka oslobodenia, dochádza k prevodu vlastníctva a príjem získaný zámenou sa považuje za ostatný príjem z prevodu vlastníctva nehnuteľnosti. Hodnota prijatého bytu predstavuje nepeňažný príjem.
Tento prehľad poskytuje ucelený pohľad na účtovanie a daňové súvislosti spojené s nehnuteľnosťami určenými na predaj, pričom zdôrazňuje dôležitosť správneho posúdenia zmluvných vzťahov a legislatívnych rámcov.
tags: #nehnutelnost #urcena #na #predaj #uctovanie