Prenajímanie nehnuteľností predstavuje významnú oblasť v rámci podnikového účtovníctva a daňovej legislatívy. Komplexné posúdenie tejto činnosti si vyžaduje detailné pochopenie nielen účtovných postupov, ale aj daňových implikácií, ktoré sa týkajú dane z príjmov, dane z nehnuteľností, DPH, ako aj správy daní. Tento článok sa zameriava na prepojenie týchto oblastí, pričom poskytuje prehľad o tom, ako sa príjmy a výdavky spojené s prenájmom nehnuteľností zohľadňujú v jednoduchom a podvojnom účtovníctve.
Príjmy z prenájmu nehnuteľností podľa zákona o dani z príjmov
Príjmy z prenájmu nehnuteľností sú vo všeobecnosti klasifikované ako príjmy podľa § 6 ods. 3 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej len ZDP). Táto klasifikácia však nie je absolútna a existujú výnimky, ktoré je potrebné zohľadniť.
Jednou z kľúčových výnimiek sú príjmy z prenájmu, ktoré sú dosahované na základe živnostenského oprávnenia. Ak fyzická osoba prenajíma nehnuteľnosť a popri základných službách spojených s prenájmom poskytuje aj ďalšie služby, ktoré nie sú len sprievodné a nevyhnutné pre samotný prenájom, takéto príjmy sa už nebudú považovať za príjmy podľa § 6 ods. 3 ZDP, ale za príjmy z podnikania podľa § 6 ods. 1 ZDP. Podobne, ak fyzická osoba využíva prenajatú nehnuteľnosť na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov z podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti (SZČ) a má ju zahrnutú v obchodnom majetku, príjem z prenájmu tejto nehnuteľnosti sa tiež považuje za príjem z podnikania. Toto vyplýva z ustanovenia § 6 ods. 5 písm. a) ZDP, ktoré uvádza, že príjmom z podnikania je aj príjem z akéhokoľvek nakladania s obchodným majetkom daňovníka.
Pojem "obchodný majetok" je v ZDP definovaný v § 2 písm. m) ako súhrn majetkových hodnôt - vecí, pohľadávok a iných práv a peniazmi oceniteľných iných hodnôt, ktoré má fyzická osoba s príjmami z podnikania, z inej SZČ a z prenájmu podľa § 6 ZDP vo vlastníctve a ktoré sa využívajú na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie týchto príjmov. Dôležitým kritériom je tiež, či o týchto hodnotách fyzická osoba účtuje alebo účtovala, alebo ich eviduje či evidovala podľa príslušných ustanovení ZDP.
Príklad spoluvlastníctva a prenájmu
Združenie fyzických osôb (manželov) prevádzkuje hostinec, ktorý je v ich spoluvlastníctve a budova je zaradená v obchodnom majetku. Ak časť tejto budovy prenajímajú ďalšiemu podnikateľovi, ktorý platí nájomné, príjem z tohto prenájmu sa považuje za príjem z podnikania podľa § 6 ods. 1 ZDP. Opäť sa tu uplatňuje § 6 ods. 5 písm. a) ZDP, ktorý uvádza, že príjmom z podnikania je aj príjem z akéhokoľvek nakladania s obchodným majetkom daňovníka. Príjem z prenájmu si v takomto prípade manželia zahrnú do základu dane v rovnakom pomere, aký je dohodnutý v zmluve o združení, pokiaľ sa nedohodli inak.
Vzťah medzi prenajímateľom a nájomcom: Technické zhodnotenie a ceny
Problematika prenájmu sa často dotýka aj otázok spojených s technickým zhodnotením prenajatých nehnuteľností a nastavením cien za prenájom.
Technické zhodnotenie
Ak nájomca vykoná v prenajatej časti budovy rozsiahle stavebné úpravy, ktoré majú charakter technického zhodnotenia, a to so súhlasom prenajímateľa, ZDP upravuje možnosť odpisovania tohto technického zhodnotenia. Podľa § 24 ods. 2 ZDP, technické zhodnotenie prenajatého hmotného majetku uhradené nájomcom môže odpisovať nájomca na základe písomnej zmluvy s vlastníkom, ak vlastník nezvýši vstupnú cenu hmotného majetku o tieto výdavky. Nájomca zaradí technické zhodnotenie do príslušnej odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený prenajatý hmotný majetok, a odpisuje ho v súlade s odpisovým plánom. Dôležité je, že nájomca môže odpisovať prenajatý majetok len počas doby prenájmu. V prípade ukončenia nájmu predstavuje zostatková cena technického zhodnotenia nepeňažný príjem prenajímateľa.
Prenajímateľ má však aj inú možnosť. Môže sa rozhodnúť, že o sumu prijatého neuhradeného technického zhodnotenia zvýši vstupnú cenu hmotného majetku a túto cenu bude odpisovať sám. Táto voľba závisí od konkrétnych okolností a strategického rozhodnutia prenajímateľa.
Cena obvyklá verzus dohodnutá cena
Ďalšou častou otázkou je situácia, kedy fyzická osoba - podnikateľ prenajíma nehnuteľnosť spoločnosti s.r.o., v ktorej je zároveň spoločníkom. Cenu za prenájom si stanovili dohodou, avšak táto cena je podstatne nižšia ako cena obvyklá (napríklad cena, za ktorú prenajíma tú istú nehnuteľnosť v tej istej obci obecný úrad inému podnikateľovi). Pokiaľ podnikateľ nikomu inému túto nehnuteľnosť neprenajíma, vzniká otázka, ako chápať pojem "cena obvyklá" a či je potrebné rozdiel medzi cenou obvyklou a dohodnutou cenou zdaniť.
ZDP v § 17 (Všeobecné ustanovenia o zisťovaní základu dane) neukladá daňovníkovi povinnosť upraviť daňový základ z dôvodu používania odchylných cien od bežne používaných cien, okrem prípadov týkajúcich sa zahraničných závislých osôb. Ustanovenie § 5 ods. 2 ZDP obsahuje určitú formu úpravy základu dane medzi závislými osobami. Avšak, v prípade, že podnikateľ prenajíma nehnuteľnosť spoločnosti s.r.o. za nižšiu než obvyklú cenu, zákon o dani z príjmov mu neukladá povinnosť zvýšiť si základ dane o rozdiel medzi dohodnutou a bežnou cenou. Táto situácia sa však môže v budúcnosti meniť s potenciálnymi novelami zákona alebo interpretáciami daňových orgánov, preto je vždy dôležité sledovať aktuálne legislatívne zmeny a konzultovať takéto prípady s daňovým poradcom.
Podnájom a ďalšie špecifiká prenájmu
ZDP definuje príjmy z prenájmu nehnuteľností aj v širšom kontexte, ktorý zahŕňa aj situácie ako podnájom.
Podľa § 6 ods. 4 ZDP, príjmami z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 ZDP sú aj príjmy z prenájmu hnuteľných vecí, ktoré sa prenajímajú ako príslušenstvo nehnuteľnosti. Taktiež, príjmami z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 ZDP sú aj príjmy z prenájmu dosahované daňovníkmi, ktorí so súhlasom vlastníka (prenajímateľa) prenajmú prenajatú nehnuteľnosť ďalšiemu nájomcovi (tzv. podnájom). Toto sa týka napríklad situácií podľa § 6 zákona č. 116/1990 Zb.
Podnájom bez živnostenského listu
Fyzická osoba, ktorá nemá živnostenský list a je zamestnancom, môže prenajať nehnuteľnosť od svojho zamestnávateľa a s jeho súhlasom ju ďalej prenajímať tretej osobe (napr. s.r.o.). Podľa § 4 ods. 1 zákona č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní, prenájom nehnuteľnosti nie je živnosťou, ak sa popri prenájme neposkytujú aj iné služby nesúvisiace s prenájmom. V takomto prípade fyzická osoba nepotrebuje živnostenské oprávnenie. Príjem z podnájmu je v tomto prípade daňovým príjmom podľa § 6 ods. 3 ZDP.
Účtovné triedy a účty pri prenájme
Účtovanie nájmu predstavuje dôležitú oblasť v rámci podnikového účtovníctva. Zahŕňa evidenciu nákladov spojených s prenájmom majetku, ako aj prípadných výnosov z prenájmu vlastného majetku. Správne účtovanie nájmu je kľúčové pre presné zobrazenie finančnej situácie podniku a pre dodržiavanie platných účtovných štandardov a daňových predpisov.
Základné princípy účtovníctva a ich vplyv na účtovanie nájmu
Účtovníctvo sa riadi určitými základnými princípmi, ktoré ovplyvňujú aj spôsob účtovania nájmu. Medzi tieto princípy patria:
- Zásada verného a pravdivého obrazu: Účtovníctvo musí verne a pravdivo zobrazovať skutočný stav majetku, záväzkov, vlastného imania, nákladov, výnosov a výsledku hospodárenia podniku.
- Zásada opatrnosti: Pri účtovaní sa musia zohľadňovať všetky známe riziká a straty, aj keď ešte nie sú realizované.
- Zásada vecnej a časovej súvislosti: Náklady a výnosy sa musia účtovať do obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia, bez ohľadu na to, kedy boli zaplatené alebo prijaté.
- Zásada stálosti: Účtovné metódy a postupy by sa mali používať stálym spôsobom, aby sa zabezpečila porovnateľnosť účtovných informácií v rôznych obdobiach.
Tieto princípy sa uplatňujú aj pri účtovaní nájmu, čo znamená, že je potrebné zohľadňovať nielen samotné platby nájomného, ale aj ďalšie faktory, ako napríklad dĺžku nájomnej zmluvy, podmienky ukončenia nájmu a prípadné opcie na kúpu prenajatého majetku.
Účtovné triedy a účty používané pri účtovaní nájmu
V slovenskom účtovníctve sa nájom účtuje v rôznych účtovných triedach a na rôznych účtoch, v závislosti od charakteru nájmu a od toho, či ide o nájomcu alebo prenajímateľa.
Účtovanie nájmu u nájomcu
Nájomca účtuje nájomné ako náklad. Účtovná trieda, v ktorej sa nájomné účtuje, je trieda 5 - Náklady.
- Účet 518 - Ostatné služby: Tento účet sa používa na účtovanie nájomného za prenájom nehnuteľností (napr. kancelárií, skladov, výrobných priestorov), hnuteľných vecí (napr. dopravných prostriedkov, strojov, zariadení) a iných služieb spojených s prenájmom. Na tento účet je možné zaúčtovať rôzne faktúry, napríklad faktúry za stráženie objektov, parkovanie vozidiel, upratovanie, čistenie, odvoz odpadov a podobne.
- Účet 538 - Ostatné dane a poplatky: Ak súčasťou nájomného sú aj dane alebo poplatky (napr. daň z nehnuteľností), tieto sa účtujú na tento účet.
- Účet 548 - Ostatné náklady na prevádzku: Na tento účet sa môžu účtovať náklady spojené s prevádzkou prenajatého majetku, ako napríklad náklady na energie, vodu, plyn a podobne.
- Účet 042 - Obstaranie dlhodobého hmotného majetku: V prípade finančného prenájmu sa majetok prenajatý formou finančného prenájmu účtuje na tento účet.
Príklad účtovania nájmu u nájomcu:Faktúra za nájom kancelárskych priestorov: 1 000 EURMD 518 - Ostatné služby: 1 000 EURDAL 321 - Dodávatelia: 1 000 EUR
Účtovanie nájmu u prenajímateľa
Prenajímateľ účtuje nájomné ako výnos. Účtovná trieda, v ktorej sa nájomné účtuje, je trieda 6 - Výnosy.
- Účet 602 - Tržby z predaja služieb: Tento účet sa používa na účtovanie výnosov z prenájmu nehnuteľností, hnuteľných vecí a iných služieb spojených s prenájmom.
- Účet 374 - Pohľadávky z nájmu: Na tomto účte sa účtujú pohľadávky prenajímateľa voči nájomcovi za nájomné.
Príklad účtovania nájmu u prenajímateľa:Faktúra za nájom kancelárskych priestorov: 1 000 EURMD 311 - Odberatelia: 1 000 EURDAL 602 - Tržby z predaja služieb: 1 000 EUR
ZÁKLADY ÚČTOVNÍCTVA: Vysvetlenie debetov a kreditov
Špecifické prípady účtovania nájmu
Okrem štandardného účtovania nájmu existujú aj špecifické prípady, ktoré si vyžadujú osobitný prístup.
Finančný prenájom
Finančným prenájmom sa rozumie obstaranie dlhodobého hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci za dohodnuté platby počas dohodnutej doby nájmu tohto majetku. Dohodnutými platbami sú jednotlivé platby, ktoré uhrádza nájomca prenajímateľovi počas dohodnutej doby finančného prenájmu majetku. Istinou u prenajímateľa sa rozumie celková suma dohodnutých platieb znížená o nerealizované finančné výnosy. Nerealizovanými finančnými výnosmi sú budúce finančné výnosy vypočítané prenajímateľom. Na účte 374 sa v účtovníctve prenajímateľa účtujú pohľadávky z nájmu majetku vrátane finančného prenájmu.
Operatívny prenájom
Operatívny prenájom je taký prenájom, pri ktorom nedochádza k prevodu vlastníctva prenajatého majetku na nájomcu. Pri operatívnom prenájme sa majetok účtuje u prenajímateľa a nájomca účtuje nájomné ako náklad.
Časové rozlíšenie nákladov a výnosov
V súlade so zásadou vecnej a časovej súvislosti je potrebné náklady a výnosy z nájmu časovo rozlišovať. To znamená, že ak sa nájomné platí dopredu alebo oneskorene, je potrebné ho rozdeliť do jednotlivých účtovných období, s ktorými vecne súvisí. Na časové rozlíšenie sa používajú účty 381 - Náklady budúcich období (u nájomcu) a 384 - Výnosy budúcich období (u prenajímateľa).
Príklad časového rozlíšenia nákladov:Nájomca zaplatil nájomné za obdobie január - marec vopred vo výške 3 000 EUR.
Účtovanie pri platbe:MD 381 - Náklady budúcich období: 3 000 EURDAL 221 - Bankové účty: 3 000 EUR
Účtovanie na konci januára:MD 518 - Ostatné služby: 1 000 EURDAL 381 - Náklady budúcich období: 1 000 EUR
Účtovanie na konci februára:MD 518 - Ostatné služby: 1 000 EURDAL 381 - Náklady budúcich období: 1 000 EUR
Účtovanie na konci marca:MD 518 - Ostatné služby: 1 000 EURDAL 381 - Náklady budúcich období: 1 000 EUR
Daňové oslobodenie príjmov z prenájmu
Príjmy z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 ZDP sa považujú za zdaniteľné príjmy, ak nie sú oslobodené od dane z príjmov. Oslobodenie predmetných príjmov od dane z príjmov fyzických osôb je upravené v § 9 ods. 1 písm. h) ZDP.
Toto oslobodenie sa vzťahuje na príjmy, z ktorých sa vyberá daň zrážkou podľa § 43 ZDP, ak ich úhrn znížený o výdavky podľa § 8 ods. 5 a 7 ZDP (t. j. len o tie výdavky, ktoré je možné uplatniť pri príjmoch podľa § 8 ods. 1 písm. d), e) a f) ZDP) nepresiahne v zdaňovacom období päťnásobok sumy životného minima platného k 1. januáru príslušného zdaňovacieho obdobia. V roku 2010 päťnásobok sumy životného minima predstavoval 925,95 €.
Príklad uplatnenia oslobodenia
Daňovník, fyzická osoba, dosiahne v roku 2010 príjmy z prenájmu garáže podľa § 6 ods. 3 ZDP v sume 840 €. Pretože príjmy z prenájmu nehnuteľnosti nepresiahnu v roku 2010 sumu 925,95 € (päťnásobok sumy životného minima platného k 1. januáru 2010), tieto príjmy sú oslobodené od dane.
Ak úhrn príjmov vymedzených v § 9 ods. 1 písm. h) ZDP znížený o výdavky presiahne v zdaňovacom období päťnásobok sumy životného minima platného k 1. januáru príslušného zdaňovacieho obdobia, do základu dane sa zahrnú len príjmy nad takto ustanovenú sumu.
Daňovník dosiahne v roku 2010 príjmy z prenájmu bytu podľa § 6 ods. 3 ZDP v sume 6 000 € a na tieto príjmy preukázateľne vynaloží výdavky v sume 2 400 €. Pretože príjmy z prenájmu presiahnu sumu 925,95 €, do základu dane sa zahrnú len príjmy nad túto sumu. Súčasne musí daňovník upraviť aj výdavky preukázateľne vynaložené na tieto príjmy. Pomerná časť výdavkov, ktorá prislúcha k oslobodeným príjmom, nemôže ovplyvniť základ dane.
Podiel príjmov oslobodených od dane (925,95 €) na celkových príjmoch z prenájmu (6 000 €) predstavuje 15,43 %. Z celkových preukázateľne vynaložených výdavkov (2 400 €) preto musí vyčleniť výdavky v sume 370,38 € (15,43 % z 2 400 €), pretože patria k príjmom oslobodeným od dane, a preto nemôžu ovplyvniť základ dane.
Manželia a príjmy z bezpodielového spoluvlastníctva
Spôsob zahŕňania príjmov z prenájmu majetku v bezpodielovom vlastníctve manželov upravuje § 4 ods. 8 ZDP. Príjmy z prenájmu nehnuteľnosti, ktoré plynú manželom z ich bezpodielového spoluvlastníctva, sa zahŕňajú do základu dane v rovnakom pomere u každého z nich, ak sa nedohodnú inak. V rovnakom pomere si zahŕňajú do základu dane aj daňové výdavky.
Príklad delenia príjmov a výdavkov manželov
Manželia prenajímajú nehnuteľnosť, ktorá je v ich bezpodielovom spoluvlastníctve. V roku 2010 dosiahnu príjmy z prenájmu vo výške 3 600 €. Na uvedené príjmy preukázateľne vynaložia výdavky vo výške 2 400 €.
Manželia sa dohodli, že príjmy z prenájmu dosiahnuté v roku 2010 si rozdelia v rovnakom pomere, t. j. 50:50. V rovnakom pomere sa rozdelia aj výdavky preukázateľne vynaložené na tieto príjmy, t. j. 1 200 € na každého manžela.
Po rozdelení príjmov z prenájmu nehnuteľnosti pripadnú na každého z manželov príjmy v sume 1 800 €. Príjem, ktorý nepresahuje sumu 925,95 €, je oslobodený od dane. Do základu dane preto každý z manželov zahrnie len príjmy prevyšujúce túto sumu, t. j. 1 800 € - 925,95 € = 874,05 €.
Súčasne každý z manželov musí upraviť výdavky. Podiel príjmov oslobodených od dane (925,95 €) na príjmoch pripadajúcich na každého z manželov (1 800 €) predstavuje 51,44 %. Od preukázateľne vynaložených výdavkov preto každý z manželov musí odpočítať výdavky v sume 617,30 € (51,44 % z 1 200 €), pretože patria k príjmom oslobodeným od dane a nemôžu ovplyvniť základ dane.
Každý z manželov teda môže uplatniť k zdaniteľným príjmom z prenájmu (874,05 €) daňové výdavky v sume 582,70 € (1 200 € - 617,30 €), t. j. 874,05 € - 582,70 € = 291,35 € ako základ dane.
Zdanenie príjmov z prenájmu nebytových priestorov
Pokiaľ ide o príjmy za prenájom nebytových priestorov, spoločných častí domu a spoločných zariadení domu vlastníkov bytov a nebytových priestorov, ktoré sú príjmom fondu prevádzky, údržby a opráv podľa zákona č. 182/1993 Z. z. o vlastníctve bytov a nebytových priestorov, podľa § 43 ods. 3 písm. g) ZDP sa daň z nich vyberá zrážkou.
Podľa § 43 ZDP základom dane pre daň vyberanú zrážkou je príjem neznížený o výdavky. Zrážku dane je povinný vykonať platiteľ dane pri výplate, poukázaní alebo pri pripísaní úhrady v prospech daňovníka. Platiteľom dane z uvedených príjmov je spoločenstvo vlastníkov bytov a nebytových priestorov alebo fyzická osoba, alebo právnická osoba, s ktorou vlastníci bytov a nebytových priestorov domu uzatvorili zmluvu o výkone správy. Vybraním dane zrážkou sa daňová povinnosť z tohto príjmu považuje za splnenú a daňovník ho už neuvádza v daňovom priznaní.
Účtovníctvo a dane pri prenájme
Daňovník, ktorý dosahuje príjmy z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 ZDP, nie je účtovnou jednotkou podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve. ZDP mu však umožňuje, aby vykázal základ dane z jednoduchého účtovníctva alebo z podvojného účtovníctva. Ak sa rozhodne účtovať, aj keď mu táto povinnosť nevyplýva zo zákona o účtovníctve, je povinný postupovať týmto spôsobom počas celého zdaňovacieho obdobia.
Ak daňovník s príjmami z prenájmu podľa § 6 ods. 3 ZDP, ktorý nie je platiteľom DPH alebo je platiteľom DPH len časť zdaňovacieho obdobia, neuplatní preukázateľne vynaložené daňové výdavky, môže uplatniť paušálne výdavky vo výške 40 % z úhrnu uvedených príjmov. Podľa § 6 ods. 10 ZDP, ak daňovník uplatní paušálne výdavky, v sumách výdavkov sú zahrnuté všetky daňové výdavky okrem zaplateného poistného na verejné zdravotné poistenie, poistného na sociálne poistenie a príspevkov na starobné dôchodkové sporenie podľa osobitného predpisu, ak daňovník je povinný ich platiť a ak už tieto sumy neboli zahrnuté do základu dane v predchádzajúcom zdaňovacom období.
Daňovník je povinný uchovávať evidenciu po dobu, v ktorej zanikne právo vyrubiť alebo dodatočne vyrubiť daň podľa § 45 zákona č. 511/1992 Zb.
Ďalšie náklady spojené s prenájmom
Pri prenájme nehnuteľnosti môže daňovník uplatniť do daňových výdavkov všetky výdavky, ktoré preukázateľne súvisia s dosahovaním príjmov. Medzi takéto výdavky je možné zahrnúť napríklad:
- Faktúry za stráženie objektov, parkovanie vozidiel a pod.
- Faktúry za upratovanie, čistenie, odvoz odpadov a pod.
- Faktúry za poradenské služby, audítorskú činnosť, právne zastupovanie a pod.
- Vyúčtovanie nákladov za preklady, expertízy, štúdie, rozmnožovanie a pod.
- Náklady na opravy a údržbu prenajatej nehnuteľnosti.
- Náklady na energie, vodu, plyn a podobné služby spojené s užívaním nehnuteľnosti.
- Náklady na poistenie nehnuteľnosti.
V prípade, že prenajímaná nehnuteľnosť je súčasťou obchodného majetku, je dôležité správne rozlíšiť, ktoré náklady sa týkajú priamo prenájmu a ktoré súvisia s celkovou prevádzkou.
Záver
Prenájom nehnuteľností je komplexná oblasť, ktorá vyžaduje dôkladné poznanie daňových a účtovných predpisov. Správne pochopenie klasifikácie príjmov, uplatňovania výdavkov, technického zhodnotenia, cien a pravidiel oslobodenia od dane je kľúčové pre minimalizáciu daňových rizík a zabezpečenie súladu s legislatívou. Vždy je vhodné konzultovať špecifické prípady s daňovým poradcom alebo účtovníkom, aby sa zabezpečilo optimálne daňové a účtovné riešenie.