V podnikateľskej praxi je bežným postupom, že k uskutočňovaniu podnikateľskej činnosti sú využívané nielen vlastné, ale aj prenajaté nehnuteľnosti. Sú využívané na obchodné, výrobné účely, ale aj na poskytovanie služieb či na administratívne účely. Užívateľ nehnuteľnosti má totiž štandardne záujem na tom, aby priestor vyhovoval účelu, na ktorý sa bude používať. Nájomca je častokrát nútený prenajaté priestory (resp. nehnuteľnosti) rekonštruovať, a teda vykonávať na nich, či už malé zanedbateľné, alebo väčšie zmeny. Svojimi investíciami do prenajatej nehnuteľnosti častokrát aj zvyšuje hodnotu samotnej prenajatej nehnuteľnosti. Má právo na náhradu nákladov s tým spojených voči prenajímateľovi? Môže nájomná zmluva obsahovať ustanovenie o tom, že nájomca nemá po skončení nájmu nárok na náhradu vynaložených nákladov na rekonštrukciu predmetu nájmu resp. jeho zhodnotenie?
Základné pojmy a právne rámce
Nájomný vzťah vzniká na základe nájomnej zmluvy, ktorá je upravená v § 663 a nasl. zákona č. 40/1964 Zb. Občianskeho zákonníka (ďalej len „OZ“). Prenajímateľ je povinný prenechať prenajatú vec nájomcovi v stave spôsobilom na dohodnuté užívanie alebo ak spôsob užívania nedohodol, obvyklé užívanie a v tomto stave ju na svoje náklady udržiavať. Nájomca je oprávnený užívať vec spôsobom určeným v zmluve, ak sa nedohodlo inak, primerane povahe a určeniu veci. Nehnuteľnosti sú vymedzené v § 119 ods. 2 OZ ako pozemky a stavby spojené so zemou pevným základom.
Špeciálnou právnou normou sa riadi prenájom nebytových priestorov, a to zákonom č. 116/1990 Zb. o nájme a podnájme nebytových priestorov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o nájme a podnájme nebytových priestorov“). Podľa § 1 písm. a) tohto zákona nebytovými priestormi treba rozumieť miestnosti alebo súbory miestností, ktoré podľa rozhodnutia stavebného úradu sú určené na iné účely ako na bývanie. Nebytový priestor môže prenajímateľ prenechať na užívanie inému zmluvou o nájme.
Na účely zákona č. 595/2003 Z. z. (ďalej len „ZDP“) pod pojem „nájomná zmluva“ spadá podľa § 17 ods. 20 tohto zákona aj iný užívací vzťah uzatvorený napríklad na základe nepomenovanej zmluvy, zmluvy o zriadení vecného bremena, zmluvy o výpožičke alebo zmluvy o nájme podnájme nebytových priestorov (§ 51, § 151n až § 151r, § 659 až § 662 OZ, § 6 zákona o nájme a podnájme nebytových priestorov).
Pojem „technické zhodnotenie“ je vymedzený v § 29 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej len „ZDP“). V § 21 ods. 1 písm. g) ZDP je zároveň zadefinované, že výdavky na technické zhodnotenie nie sú daňovými výdavkami. Do základu dane sa zahrnú ako súčasť vstupnej ceny zhodnocovaného majetku (§ 25 ods. 2 ZDP) alebo ako iný majetok (§ 22 ods. 3 ZDP). Definícia technického zhodnotenia uvedená v § 29 ZDP má teda svoju vecnú stránku (obmedzuje sa len na určité formy zmien na veci) a svoju hodnotovú stránku (výdavky musia prevýšiť určitú čiastku). Obidve tieto stránky pritom musia byť samozrejme splnené súčasne. Táto definícia je záväzná nielen na účely ZDP, ale aj na účely účtovné, pretože zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov na ňu odkazuje.
Technické zhodnotenie: Čo to znamená v praxi?
Technické zhodnotenie prenajatého nebytového priestoru (nehnuteľnosti) má svoje významné účtovné a daňové dosahy. Pojem „technické zhodnotenie“ nie je bližšie opísaný v právnych predpisoch okrem definície v ZDP. V súlade s § 29 ods. 1 ZDP sa technickým zhodnotením rozumejú aj stavby, prístavby, súvisiace stavby, ich zmeny dokončené výmerou priestorov, ako aj stavebné úpravy a rekonštrukcie.
Prvú skupinu výdavkov na technické zhodnotenie podľa § 29 ods. 1 ZDP tvoria prístavby. Podľa § 139b ods. 5 písm. b) stavebného zákona rozumejú sa nimi také zmeny dokončených stavieb, ktorými sa stavby pôdorysne rozširujú a ktoré sú navzájom prevádzkovo spojené s doterajšou stavbou. Treba zdôrazniť, že za prístavbu sa nepovažuje taká stavba, ktorá nie je s pôvodnou stavbou prevádzkovo prepojená. V takomto prípade ide o samostatnú stavbu, a teda tiež o samostatnú vec v právnom zmysle, preto tiež o samostatný hmotný majetok na daňové a účtovné účely.
Druhú skupinu tvoria stavebné úpravy. Podľa § 139b ods. 5 písm. c) stavebného zákona treba nimi rozumieť také zmeny na dokončených stavbách, pri ktorých sa zachováva vonkajšie pôdorysné aj výškové ohraničenie stavby. Stavebné úpravy bližšie vymedzovala zrušená vyhláška č. 85/1976 Zb. Ministerstva výstavby a techniky Slovenskej socialistickej republiky. Podľa § 39a ods. 3 stavebného zákona sa na stavebné úpravy nevyžaduje územné rozhodnutie, vyžaduje sa stavebné povolenie (§ 55 ods. 1 stavebného zákona). Avšak pri stavebných úpravách, ktorými sa podstatne nemení vzhľad stavby, nezasahuje sa do nosných konštrukcií stavby a ani sa nemení spôsob užívania stavby, sa podľa § 55 ods. 2 stavebného zákona nevyžaduje stavebné povolenie.
Tretí okruh predstavuje rekonštrukcia. Rekonštrukcia je definovaná v § 29 ods. 2 zákona č. 50/1976 Zb. stavebného zákona ako podstatná zmena dokončenej stavby, pričom pri rekonštrukcii dochádza k zmene technických parametrov stavby. Ak zásahy do majetku majú za následok zmenu účelu jeho použitia, ide o rekonštrukciu.
Podľa § 22 ods. 6 písm. a) ZDP, ak sú náklady na predmetné TZ prevyšujú sumu 1 700 eur, nájomca ich môže odpisovať. Firma by si to však mala uviesť do internej smernice. Zákon o dani z príjmov sa odvoláva aj na stavebný zákon.
Daňové a účtovné dôsledky technického zhodnotenia
V prípade, ak by chcel nájomca alebo prenajímateľ vykonať technické zhodnotenie, je dôležité jasne definovať, kto bude znášať náklady a kto bude majetok odpisovať. V zmluve môže byť vymedzený aj prípadný záväzok nájomcu, že nebytový priestor dokončí alebo upraví na svoje náklady.
Existujú dva základné scenáre týkajúce sa odpisovania technického zhodnotenia (TZ) nájomcom:
- Prenajímateľ uhradí nájomcovi hodnotu vykonaného technického zhodnotenia jednorazovo alebo postupne. V takom prípade by nájomca mal vystaviť faktúru napr. za vykonané práce. Prenajímateľ potom TZ odpisuje ako súčasť vstupnej ceny prenajatej nehnuteľnosti.
- Prenajímateľ neuhradí nájomcovi hodnotu vykonaného technického zhodnotenia a uzatvoria písomnú dohodu o tom, že technické zhodnotenie bude odpisovať nájomca. V tomto prípade na strane prenajímateľa nedochádza k zvýšeniu ocenenia nebytového priestoru, ale nájomca si TZ odpisuje ako svoj vlastný majetok.
Ak odpisuje TZ nájomca, ide o tzv. „nájomné odpisovanie“. Podľa § 24 ods. 2 ZDP má nájomca právo odpisovať TZ prenajatého hmotného majetku na základe písomnej zmluvy s vlastníkom, za podmienky, že vlastník nezvýši vstupnú cenu tohto majetku o náklady na TZ vykonané nájomcom. Nájomca postupuje pri odpisovaní TZ presahujúceho sumu 1 700 eur ako pri inom majetku, teda zaradí ho do rovnakej odpisovej skupiny ako je prenajatý majetok a odpisuje ho v plnej výške. V prvom roku odpisovania hmotného majetku v súlade s § 27 ods. 2 a § 28 ods. 2 ZDP uplatní daňovník do daňových výdavkov iba pomernú časť z ročného odpisu pripadajúcu na mesiace, počas ktorých sa hmotný majetok používal, vrátane mesiaca zaradenia do užívania do konca zdaňovacieho obdobia. Ak nájomca so súhlasom prenajímateľa vykoná ďalšie TZ na účely ZDP sa považuje za TZ iného majetku a bez ohľadu na mesiac, v ktorom bolo vykonané a uvedené do užívania, zvyšuje vstupnú cenu, resp.
TZ vykonané na prenajatom majetku môže nájomca odpisovať do daňových výdavkov len počas doby prenájmu. Pri ukončení nájomného vzťahu nájomca stráca právo nakladať s majetkom a z tohto dôvodu nemôže predať TZ ďalšiemu (inému) nájomcovi. Majetok, vrátane jeho TZ musí vrátiť prenajímateľovi.
Príklad 1: Nájomca mal prenajaté priestory na dobu 5 rokov. Nájomca s písomným súhlasom prenajímateľa vykonal v r. 2025 stavebné úpravy v hodnote 10 000 € a o výšku technického zhodnotenia (ďalej len „TZ“) v roku jeho vykonania zvýšil prenajímateľ vstupnú (zostatkovú) cenu predmetu nájmu. Ak prenajímateľ po zaradení TZ vykonaného a uhradeného nájomcom zvýši vstupnú cenu predmetu nájmu, v roku jeho zaradenia do užívania - v r. 2025 ide o jeho nepeňažný príjem, ktorý je predmetom zdanenia a uvádza sa na riadku 110 tlačiva daňového priznania právnických osôb.
Príklad 2: V r. 2025 bola ukončená nájomná zmluva administratívnej budovy medzi prenajímateľom a nájomcom. Nájomca vykonal v r.2021 na budove TZ, ktoré s písomným súhlasom prenajímateľa odpisoval. Pri ukončení nájomnej zmluvy v r. 2025 majetok vo výške daňovej zostatkovej ceny nájomca odovzdal bezodplatne prenajímateľovi. Vyplýva z ustanovenia § 17 ods. 20 písm. b) ZDP, že v prípade, že pri ukončení nájomného vzťahu nájomca neuviedol prenajaté priestory do pôvodného stavu, ani sa s prenajímateľom nedohodol na odkúpení zostatkovej ceny TZ, a toto bolo bezodplatne odovzdané prenajímateľovi, ide o nepeňažný príjem prenajímateľa v roku ukončenia nájomnej zmluvy. Nájomca zostatkovú cenu TZ nezahrnie do daňových výdavkov, nakoľko nedochádza k vyradeniu majetku z dôvodu predaja, škody, likvidácie atď.
Príklad 3: Nájomca mal prenajaté priestory na dobu 5 rokov od roku 2021. Nájomca hneď v prvom roku nájmu s písomným súhlasom prenajímateľa vykonal stavebné úpravy v hodnote 5 300 € a začal ich odpisovať ako iný majetok zrýchleným spôsobom odpisovania. V r. 2025 došlo k ukončeniu nájomného vzťahu a TZ vykonané nájomcom má ku dňu ukončenia nájmu ešte určitú daňovú zostatkovú cenu. Ak prenajímateľ neodkúpi po skončení nájmu predmet TZ a nájomca si ho neponechá, má prenajímateľ povinnosť daňovú zostatkovú cenu TZ zdaniť ako nepeňažný príjem podľa § 17 ods. 20 písm. b) ZDP. Pri výpočte výšky nepeňažného príjmu musí použiť rovnomerný spôsob odpisovania. Ak prenajímateľ odkúpi zostatkovú cenu TZ (aj za nižšiu cenu), zvýši vstupnú cenu predmetu nájmu a doodpisuje v súlade so zvoleným spôsobom odpisovania. Nájomca príjem za predaj zostatkovej ceny TZ zdaní ako výnos z jeho predaja po uplatnení výdavku vo forme daňovej zostatkovej ceny vykonaného TZ v plnej výške bez ohľadu na to, v ktorej odpisovej skupine prenajímateľ odpisuje prenajímanú nehnuteľnosť.
Ak prenajímateľ po ukončení nájomného vzťahu odkúpi TZ za nižšiu cenu ako je zostatková cena, bude jeho nepeňažným príjmom rozdiel zostatkovej ceny pri použití rovnomerného spôsobu odpisovania a kúpnej ceny? Nie, pri výpočte výšky nepeňažného príjmu musí použiť rovnomerný spôsob odpisovania.
Nájomca vykonal TZ na prenajatej nehnuteľnosti na základe písomného súhlasu s prenajímateľom a vyfakturoval časť vykonaného TZ (vo výške 30 %) tomuto prenajímateľovi, ktorý zvýšil o jeho výšku vstupnú cenu prenajatého majetku. Tento postup nie je možný. Nájomca postupuje pri odpisovaní TZ presahujúceho sumu 1 700 eur ako pri inom majetku, teda zaradí ho do rovnakej odpisovej skupiny ako je prenajatý majetok a odpisuje ho v plnej výške.
Spoločnosť A vlastní budovu, ktorú prenajímala spoločnosti B. Spoločnosť B ako nájomca vykonala na vlastné náklady na prenajatej budove TZ, o ktoré spoločnosť A ako vlastník budovy nezvýšila vstupnú cenu budovy, ale spoločnosť B toto TZ v súlade s nájomnou zmluvou odpisuje rovnomerne pre účtovné aj daňové účely.
Vzťahy medzi nájomcom a prenajímateľom pri technickom zhodnotení
Podľa ustanovenia § 667 ods. 1 Občianskeho zákonníka zmeny na veci je nájomca oprávnený vykonávať len so súhlasom prenajímateľa. Úhradu nákladov s tým spojených môže nájomca požadovať len v prípade, že sa na to prenajímateľ zaviazal. Ak zmluva neurčuje inak, je oprávnený požadovať úhradu nákladov až po ukončení nájmu po odpočítaní znehodnotenia zmien, ku ktorému v medziobdobí došlo v dôsledku užívania veci. Ak prenajímateľ dal súhlas so zmenou, ale nezaviazal sa na úhradu nákladov, môže nájomca požadovať po skončení nájmu protihodnotu toho, o čo sa zvýšila hodnota veci (nájomca tu investoval do veci, ktorá mu nepatrila a o túto hodnotu sa prenajímateľ nepochybne obohatil).
Občiansky zákonník v § 667 ods. 1 teda jasne rozlišuje dve kategórie náhrady toho, čo nájomca vynaložil na úpravu predmetu nájmu:
- náklady spojené so zmenou prenajatej veci
- protihodnota toho, o čo sa zvýšila hodnota veci.
Podľa odseku 2 citovaného ustanovenia ak nájomca vykoná zmeny na veci bez súhlasu prenajímateľa, je povinný po skončení nájmu uviesť vec na svoje náklady do pôvodného stavu.
Podľa ustanovenia § 13 zákona č. 116/1990 Zb. o nájme a podnájme nebytových priestorov, nájomca je povinný po skončení nájmu vypratať priestor a odovzdať ho v stave, v akom ho prevzal, s prihliadnutím na obvyklé opotrebenie. Najvyšší súd Českej republiky v rozhodnutí sp. zn. 28 Cdo 1222/2007 uviedol, že nie je možné súhlasiť s názorom, že nájomca je vždy pri skončení nájmu povinný v súlade s ustanovením § 13 zákona č. 116/1990 Zb. odstrániť všetky stavebné a iné úpravy, ktoré na predmete nájmu vykonal, a to do všetkých dôsledkov. Ináč by mohlo dôjsť pri plnení takejto povinnosti zo strany nájomcu aj k značnému poškodeniu predmetu nájmu a napríklad k možnému narušeniu statiky prenajatej nehnuteľnosti. Takáto požiadavka by bola teda jednak nelogická a absurdná (k čomu výklad zákona istotne nemôže smerovať), jednak v rozpore s dobrými mravmi (ustanovenie § 3 OZ) a samozrejme by odporovala aj zmyslu samotného ustanovenia § 13 zákona č. 116/1990 Zb. Ustanovenie § 13 citovaného zákonného predpisu sa teda nevzťahuje na tie úpravy vykonané na predmete nájmu, ktoré sa stali jeho trvalou súčasťou a ktorých odstránenie by nutne viedlo k nezanedbateľnému poškodeniu predmetu nájmu, a to za neúmerne zvýšených výdavkov nájomcu. Možno teda uzavrieť, že v týchto prípadoch nájomcovi nevzniká povinnosť vrátiť nebytový priestor v stave, v akom ho prevzal. Podotýkame, že táto povinnosť nevzniká tiež v prípade, ak strany v nájomnej zmluve vylúčili aplikáciu ustanovenia § 13 zák. 116/1990 Zb. resp.
Vzhľadom k tomu, že zákon č. 116/1990 Zb. o nájme a podnájme nebytových priestorov ako špeciálny právny predpis upravujúci nájom nebytových priestorov (Pozri aj § 720 OZ), neobsahuje osobitné ustanovenia o problematike nároku nájomcu voči prenajímateľovi na náhradu nákladov vynaložených so súhlasom prenajímateľa na prenajatú vec, je nevyhnutné aplikovať všeobecné ustanovenia Občianskeho zákonníka o nájomnej zmluve (§ 663 a nasl. OZ), konkrétne ustanovenie § 667 OZ, ktoré tento problém rieši výslovne.
V prípade, že nájomca ním vykonané technické zhodnotenie na prenajatom hmotnom majetku odpredá za odplatu prenajímateľovi, náklad zaúčtovaný v dôsledku vyradenia neodpísaného technického zhodnotenia z iného hmotného majetku zahrnie do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 3 písm. b) ZDP.
Zlúčenie nájomcu a prenajímateľa
Ak by došlo k zlúčeniu nájomcu a prenajímateľa, potom zmluva o prenájme z právneho titulu zaniká. Avšak z účtovného hľadiska nedochádza k vyradeniu majetku u nájomcu, len k jeho zaúčtovaniu v súvahe právneho nástupcu. Finančná správa deklaruje, že v prípade zlúčenia prenajímateľa a nájomcu sa neuplatní postup podľa § 17 ods. 3 písm. a) ZDP. Postup účtovania v prípade zlúčenia obchodných spoločností je upravený v § 26 Opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov.
Odkúpenie prenajatej nehnuteľnosti nájomcom
Ak by nájomca v priebehu nájmu odkúpil budovu, nemôže samostatne odpisovať technické zhodnotenie (ktoré bolo u neho účtované na prenajatom majetku) a osobitne kúpenú nehnuteľnosť. Až ďalším právnym krokom môže daňovník, ktorý si hmotný majetok pôvodne prenajímal, nadobudnúť predmetný majetok, a to vrátane technického zhodnotenia tohto majetku. Daňovník, ktorý bol pôvodne v postavení nájomcu v už ukončenom nájomnom vzťahu nemôže odpisovať majetok a jeho technické zhodnotenie bez toho, aby existoval právny titul, ktorý mu umožní nakladanie s týmto majetkom buď ako vlastník, alebo ako ekonomický užívateľ. Daňovník, ktorý odpisovaný hmotný majetok nadobudne, určí jeho vstupnú cenu podľa § 25 ZDP v závislosti od právneho dôvodu nadobudnutia. Ak majetok nadobudne kúpou, vstupnou cenou bude obstarávacia cena zistená podľa § 25 ods. 1 písm. a) prvého bodu ZDP. Pri určení výšky odpisov nadobudnutého hmotného majetku v roku, v ktorom tento majetok uvedie do užívania, daňovník postupuje podľa § 27 ods. 2 ZDP.
Zmluvné dojednania a ich platnosť
Prenajímateľ a nájomca sa v nájomnej zmluve môžu dohodnúť, že nájomca po skončení nájmu nebude mať nárok na náhradu vynaložených nákladov na rekonštrukciu predmetu nájmu resp. jeho zhodnotenie, teda nebude mať nárok ani na protihodnotu toho, o čo sa rekonštrukciou zvýšila hodnota prenajatej veci, nakoľko ustanovenie § 667 ods. 1 OZ je svojou konštrukciou zjavne ustanovením dispozitívneho charakteru a teda pripúšťa odchylné dojednanie v zmluve. Je tu teda nutné v čo najširšej miere rešpektovať slobodnú vôľu účastníkov súkromnoprávneho vzťahu dohodnúť sa inak! Tam, kde zákon umožňuje odchylnú úpravu, t. j. dohodu medzi účastníkmi, ktorou možno určitú úpravu modifikovať alebo aj vylúčiť, nemožno takúto dohodu kvalifikovať ako dohodu o vzdaní sa budúcich práv (nárokov) a teda ako dohodu neplatnú podľa ustanovenia § 574 ods. 2 OZ.
V prípade, ak je nutné technické zhodnotenie prenajatej nehnuteľnosti v čase uzatvorenia nájomného vzťahu alebo v budúcnosti, je v záujme obidvoch zmluvných strán, aby súčasťou zmluvných dojednaní bola aj dohoda o tom, ktorá zmluvná strana vykoná a uhradí technické zhodnotenie, resp. prenajatý nebytový priestor dokončí a upraví na svoje náklady tak, aby vyhovoval účelu, na ktorý bude využívaný.