V oblasti dane z pridanej hodnoty (DPH) existujú situácie, kedy dodanie tovaru alebo služby nepodlieha zdaneniu priamo u dodávateľa. Tieto prípady sú označované ako oslobodenie od dane. Pre platiteľov DPH to znamená, že síce nemusia odviesť daň z hodnoty dodaného tovaru či služby, ale zároveň si nemôžu odpočítať daň z nakúpených tovarov a služieb, ktoré priamo použili na tieto oslobodené dodávky. Tento článok sa detailne zameriava na rôzne kategórie oslobodenia od DPH, s osobitným dôrazom na stavebné materiály a súvisiace služby, ako aj na ďalšie oblasti, ktoré môžu byť pre podnikateľov relevantné.
Základné princípy oslobodenia od dane
Oslobodenie od dane je daňový režim, pri ktorom na dodaný tovar alebo službu s miestom dodania v tuzemsku sa neuplatňuje daň. V zmysle zákona o DPH existujú dve hlavné skupiny dodaní oslobodených od dane z hľadiska možnosti odpočítania dane z nakúpených tovarov a služieb, ktoré sa následne použijú na oslobodené dodania. Prvou skupinou sú služby a tovary, ktoré sú oslobodené od dane bez nároku na odpočítanie dane. Tieto sú obsiahnuté v ustanoveniach § 28 až § 42 zákona o DPH.
Výnimky z pravidla "bez nároku na odpočet"
Existujú však aj výnimky. Poskytovanie poisťovacích a finančných služieb zákazníkovi, ktorý nemá sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň ani bydlisko na území EÚ, alebo ak sú tieto služby priamo spojené s vývozom tovaru mimo územia EÚ, predstavuje takúto výnimku. V týchto špecifických prípadoch má platiteľ dane právo na odpočet dane z tovarov a služieb prijatých za účelom poskytnutia týchto služieb. Podobne, platiteľ, ktorý dodáva investičné zlato oslobodené od dane podľa § 67 ods. 3 zákona o DPH, alebo sprostredkováva takéto dodanie, si vo všeobecnosti neuplatní nárok na odpočet dane. Výnimky z tohto pravidla sú však ustanovené v § 67 ods. 5 a ods. 6 zákona.
Kľúčové oblasti oslobodenia od DPH
Zákon o DPH definuje viacero oblastí, v ktorých môžu byť dodávky tovarov a služieb oslobodené od dane. Pochopenie týchto kategórií je zásadné pre správne uplatňovanie daňových predpisov.
Výchovné a vzdelávacie služby
Ustanovenie § 31 zákona o DPH upravuje oslobodenie od dane pre výchovné a vzdelávacie služby. Tieto služby musia byť vykonávané podnikajúcim subjektom na základe osobitného oprávnenia, ktoré vyplýva zo špecifických zákonov ako je školský zákon, zákon o vysokých školách alebo zákon k školským zariadeniam. Dôležitou podmienkou je, že tieto služby sú poskytované za odplatu.
Medzi oslobodené výchovné a vzdelávacie služby patria aj tie, ktoré poskytujú školy a školské zariadenia zriadené na neziskový účel. To znamená, že hlavným cieľom ich činnosti nie je dosahovanie zisku, a prípadný zisk sa následne používa výlučne na pokračovanie alebo zlepšenie poskytovaných služieb. Ďalšie kritériá zahŕňajú zriadenie a správu na základe dobrovoľnosti osobami, ktoré z tejto činnosti nemajú žiaden prospech, a uplatňovanie cien schválených príslušnými úradmi, prípadne cien, ktoré ich neprekračujú.
V praxi sa to týka aj činností škôl a zariadení, ktoré vykonávajú svoju činnosť ako nepodnikajúce subjekty bezodplatne, pretože ide o činnosť mimo rozsahu DPH. Sem patria napríklad štátne základné, stredné alebo vysoké školy. Na druhej strane, výchovné a vzdelávacie služby poskytované na komerčnej báze, ako sú semináre a kurzy, môžu byť tiež oslobodené od dane, pokiaľ spĺňajú špecifické podmienky.
Príklad: Škola (napríklad SOŠ alebo VŠ) poskytuje ubytovanie a stravovanie pre študentov iných škôl na základe dohody. Dodanie tovarov a služieb úzko súvisiacich s týmito výchovnými a vzdelávacími službami je oslobodené od dane aj v prípade, ak škola poskytuje tieto služby študentom iných škôl. Dôvodom je, že ide o činnosť, ktorá bezprostredne súvisí s hlavnou výchovnou a vzdelávacou službou.
Vysoké školy môžu vykonávať aj podnikateľskú činnosť podľa § 2 ods. 2 písm. c) Obchodného zákonníka. Verejná vysoká škola vedie príjmy a výdavky spojené s podnikateľskou činnosťou na samostatnom bežnom účte, pričom výnosy a náklady z tejto činnosti nie sú súčasťou rozpočtu školy. Výchovno-vzdelávacia činnosť verejnej vysokej školy je oslobodená od dane podľa § 31 zákona o DPH, zatiaľ čo podnikateľská činnosť oslobodená nie je.
Príjmy v rámci dotačnej zmluvy z kapitoly Ministerstva školstva SR ako príspevok štátu na prevádzku a rozvoj pedagogiky a vedy nie sú považované za odplatu (protihodnotu) na účely § 2 zákona o DPH.
Ubytovacie a stravovacie služby poskytované vysokou školou vo svojom učebno-výcvikovom zariadení pre študentov sú oslobodené od dane podľa § 31 zákona o DPH, pretože úzko súvisia so vzdelávacími alebo výchovnými službami. Avšak, ak sú tieto služby poskytované vlastným zamestnancom a iným osobám, nepodliehajú oslobodeniu a sú predmetom dane.
Pri príjmoch od študentov je potrebné posúdiť, či ide o školné alebo poplatky spojené so štúdiom, ktoré úzko súvisia s výchovno-vzdelávacími službami a sú oslobodené od dane, alebo ide o príjmy z podnikateľskej činnosti, ktoré podliehajú dani.
Príklad č. 3 (úprava): Škola vyučuje odborný predmet a v rámci svojej podnikateľskej činnosti prenajíma reštauračné zariadenie, kde prebieha prax zameraná na techniku obsluhy a technológiu prípravy pokrmov. V zmysle § 31 ods. 2 zákona o DPH je od dane oslobodené dodanie tovaru a služieb úzko súvisiacich s výchovnými a vzdelávacími službami, ak sú dodané menom príslušného vzdelávacieho zariadenia. Ak škola v prenajatom reštauračnom zariadení poskytuje reštauračné služby v rámci odborného výcviku menom školy, ide o službu oslobodenú od dane. Pri posudzovaní oslobodenia je potrebný individuálny prístup vzhľadom na rôzne alternatívne spôsoby výkonu činnosti jednotlivými subjektmi.
Služby súvisiace so športom a telesnou výchovou
Ustanovenie § 33 zákona o DPH pokrýva služby priamo súvisiace so športom alebo telesnou výchovou, ktoré sú oslobodené od dane. Kľúčovým predpokladom je charakter neziskovosti - teda, že činnosť je vykonávaná za iným účelom ako je dosahovanie zisku, alebo že prípadný zisk je určený na pokračovanie alebo zlepšenie týchto služieb. Ďalšie podmienky zahŕňajú zriadenie alebo správu na základe dobrovoľnosti osobami, ktoré nemajú priamy alebo nepriamy prospech na výsledkoch činností, a uplatňovanie cien schválených príslušnými úradmi alebo cien, ktoré ich neprekračujú.
Príklad: Prestup hráča futbalového klubu. Ak akciová spoločnosť založená pre šport, ktorá je platiteľom dane, umožní inému športovému klubu „predať“ hráča alebo povolí jeho hosťovanie za odplatu, ide o dodanie služby. Prestup hráča predstavuje službu prevodu práva, ktorá podlieha dani, ak má miesto dodania v tuzemsku a športový klub je platiteľom DPH. Ak by sa takáto služba fakturovala do iného členského štátu zdaniteľnej osobe, miesto dodania sa určí podľa § 15 ods. 1 a služba nepodlieha dani v tuzemsku, pričom daň odvedie zdaniteľná osoba z iného členského štátu. Táto služba sa zaznamená do súhrnného výkazu.
Ak by športový klub nebol platiteľom DPH, pred realizáciou prestupu hráča za odplatu do iného členského štátu v prospech zdaniteľnej osoby usadenej v inom členskom štáte s prideleným IČ DPH, musel by sa registrovať podľa § 7a zákona o DPH a podať súhrnný výkaz.
Poštové služby
Podľa § 28 zákona o DPH sú univerzálne poštové služby, ako aj dodanie tovaru s nimi súvisiaceho, oslobodené od dane. Ak firma fakturuje klientovi dodanie tovaru zaslaného poštou a na faktúre uvádza cenu poštovného, toto poštovné je súčasťou základu dane pri dodaní tovaru a podlieha rovnakému daňovému režimu ako dodanie tovaru. Náklady na poštovné nie sú zdaňované osobitne, pokiaľ netvoria samostatné poskytnutie služby objednané ako samostatné plnenie.
Služby dodávané členom
Ustanovenie § 32 zákona o DPH oslobodzuje od dane služby dodávané členom, ak sú splnené viaceré podmienky. Všetci príjemcovia ako členovia musia vykonávať činnosti oslobodené od dane (napr. poštové služby, zdravotná starostlivosť, sociálna pomoc, výchovné a vzdelávacie služby). Tieto služby musia byť nevyhnutné na predmetné činnosti. Právnická osoba poskytujúca služby svojim členom môže žiadať len úhradu podielu na spoločných výdavkoch. Dôležité je, aby toto oslobodenie nenarušovalo hospodársku súťaž.
Príkladom môžu byť služby poskytované politickým stranám, hnutiam, cirkvám, občianskym združeniam alebo profesijným komorám svojim členom. Ak sú tieto služby priamo nevyhnutné pre výkon činnosti člena, ktorá je oslobodená od dane, môžu byť oslobodené. Všeobecné služby ako upratovanie či právne poradenstvo však spravidla oslobodené nie sú.
Zhromažďovanie finančných prostriedkov
Podľa § 35 zákona o DPH je zhromažďovanie finančných prostriedkov oslobodené od dane za určitých podmienok.
Príklad: Nemocnica, ktorá je platiteľom DPH, usporiada vianočný koncert s cieľom získať finančné prostriedky na zakúpenie špeciálneho zdravotníckeho prístroja. Vstupné z predaja lístkov na tento koncert bude oslobodené od dane, pretože výťažok bude použitý na nákup zdravotníckeho prístroja, ktorý slúži na poskytovanie zdravotnej starostlivosti oslobodenej od dane.
Služby verejnoprávnej televízie a rozhlasu
Ustanovenie § 36 zákona o DPH oslobodzuje od dane vysielanie televízie a rozhlasu, ak je vykonávané subjektmi podliehajúcimi verejnému právu.
Príklad: Regionálna televízia. Za verejnoprávnu televíziu sa na Slovensku považuje len Slovenská televízia. Ak je televízia zriadená ako súkromná, jej vysielanie podlieha DPH vrátane reklám a sponzorovaných programov.
Kultúrne služby
Kultúrne služby, vrátane dodania tovarov s nimi úzko súvisiacich, sú oslobodené od dane podľa § 34 zákona o DPH. Opäť platia podmienky neziskovosti, dobrovoľnosti a uplatňovania primeraných cien.
Príklad: Koncert zahraničnej hudobnej skupiny organizovaný živnostníkom - platiteľom dane. Ak koncertná služba nie je poskytovaná osobami spĺňajúcimi podmienky oslobodenia podľa § 30 ods. 2, nemôže byť oslobodená od DPH. Ak ju fakturuje česká zdaniteľná osoba slovenskej zdaniteľnej osobe, miesto dodania je v SR a príjemca je povinný odviesť daň podľa § 69 ods. 3.
Zdravotná starostlivosť
§ 29 zákona o DPH oslobodzuje od dane poskytovanie služieb zdravotnej starostlivosti štátnymi aj neštátnymi zariadeniami za účelom ochrany, udržania a obnovy zdravia. To zahŕňa preventívne prehliadky, ošetrovateľskú starostlivosť, kúpeľnú zdravotnú starostlivosť, služby zubných lekárov vrátane zubnej techniky, záchrannú zdravotnú službu a dodanie ľudských orgánov, tkanív, krvi, krvných prípravkov a materského mlieka.
Predaj liekov a zdravotníckych pomôcok však nie je oslobodený a podlieha zdaneniu.
Príklad č. 1: Kúpeľná starostlivosť a občan. Kúpeľná starostlivosť, ktorá nadväzuje na predchádzajúcu ambulantnú alebo ústavnú starostlivosť, a s ňou priamo súvisiace služby, sú oslobodené od dane podľa § 29 ods. 2 písm. b). Nie je rozhodujúce, či je starostlivosť poskytovaná za plnú úhradu, čiastočnú alebo bezplatne na základe zdravotného poistenia.
Príklad č. 2: Činnosť pracovnej zdravotnej služby. Činnosti pracovnej zdravotnej služby sú oslobodené od dane len vtedy, ak sú vykonávané poskytovateľom zdravotnej starostlivosti podľa osobitného predpisu a týkajú sa priamo osoby (napr. preventívne prehliadky). Iné služby, ako meranie hlučnosti či prašnosti pracoviska, podliehajú DPH.
Príklad č. 3: Vyšetrenie za účelom vypracovania posudku. Lekár, ktorý na žiadosť poisťovne vykonal vyšetrenie klienta, a toto vyšetrenie má slúžiť na vypracovanie posudku pre poisťovňu, nemusí byť oslobodené od dane, ak nejde o priamu zdravotnú starostlivosť zameranú na ochranu zdravia pacienta.
Tuzemský prenos daňovej povinnosti (Reverse Charge) pri stavebných prácach
S účinnosťou od 1. januára 2016 vstúpil na Slovensku do platnosti tzv. tuzemský prenos daňovej povinnosti (domestic reverse charge) pri dodaní stavebných prác medzi dvoma platiteľmi dane. Tento mechanizmus znamená, že daňová povinnosť z dodania stavebných prác sa prenáša z dodávateľa na odberateľa.
Dodávateľ stavebných prác vystavuje faktúru v cene bez dane. Odberateľ, ktorý je platiteľom dane, uplatní tzv. samozdanenie - teda k cene dodaného tovaru alebo služby pripočíta daň z pridanej hodnoty a túto daň odvedie do štátneho rozpočtu.
Pri dodaní stavebných prác, ktoré patria do sekcie F klasifikácie CPA, sa miesto dodania stanovuje podľa osobitného pravidla v § 16 ods. 1 ZDPH, teda podľa miesta, kde sa nehnuteľnosť nachádza, ak je vzťah medzi prácou a nehnuteľnosťou dostatočne úzky a priamy. Ak tento vzťah nie je dostatočný, miesto dodania sa určí podľa § 15 ZDPH.
Pre správne uplatnenie tuzemského prenosu daňovej povinnosti je potrebné na faktúre uviesť špecifické členenie DPH, napríklad "12U 00PDP". Pre odberateľa je pri evidencii prijatej faktúry dôležité správne zaevidovať samozdanenie, čo program automaticky vygeneruje prostredníctvom interného dokladu.
Oslobodenie pri dodaní a nájme nehnuteľností
Ustanovenie § 38 zákona o DPH sa zaoberá oslobodením od dane pri dodaní nehnuteľnosti. Toto oslobodenie sa vzťahuje na stavby, ktoré spĺňajú špecifické podmienky, napríklad ak ide o stavby určené na bývanie, dodanie jednotlivého bytu, nájomného bytu či apartmánu.
Nájom nehnuteľností oslobodený od dane je riešený v § 38 ods. 2. Je dôležité poznamenať, že oslobodenie sa nevzťahuje na určité ubytovacie služby, prenájom priestorov na parkovanie, prenájom trvalo inštalovaných zariadení a strojov, a prenájom bezpečnostných schránok.
Predaj pozemku je oslobodený od dane, s výnimkou predaja stavebného pozemku, ktorý sa zdaňuje, ak sa predáva samostatne. Stavebný pozemok je definovaný ako časť územia určená na zastavanie alebo pozemok zastavaný stavbou.
Ubytovacie služby, ktoré patria do skupín 55.1 až 55.3 a 55.9 CPA, podliehajú sadzbe dane 5 % podľa § 27 ods. 3 písm. b). Ide o výnimku z uplatnenia oslobodenia od dane podľa § 38 ods. 1.
Platiteľ, ktorý prenajíma nehnuteľnosť alebo jej časť zdaniteľnej osobe, sa môže rozhodnúť, že nájom nebude oslobodený od dane, s výnimkou nájmu bytu, rodinného domu a podobných priestorov určených na bývanie.
Finančné činnosti a poisťovníctvo
Finančné činnosti oslobodené od dane ustanovuje § 39 zákona o DPH. Oslobodené sú aj finančné činnosti poskytované nebankovými subjektmi. Poisťovacie služby sú oslobodené od dane za predpokladu existencie právneho vzťahu medzi poskytovateľom poisťovacej služby a poisteným. Toto oslobodenie sa vzťahuje aj na sprostredkovanie poistenia a zaistenia.
Ak poisťovňa poskytuje výlučne poisťovacie služby oslobodené od dane, nemá právo na odpočet dane z nakúpených tovarov a služieb. Ak však popri poisťovacích službách poskytuje aj služby, ktoré sa zdaňujú (napr. prenájom priestorov), má právo na odpočet dane pomerom podľa § 49 ods. 3.
Vývoz tovaru a služieb
Vývoz tovaru je oslobodený od dane podľa § 47 zákona o DPH, pričom platiteľ dane, ktorý tovar vyváža, má nárok na odpočet dane z prijatých tovarov a služieb súvisiacich s vývozom. Základnou podmienkou je, aby tovar fyzicky opustil územie Európskej únie a aby bola dohodnutá preprava začínajúca v tuzemsku a končiaca v tretej krajine. Platiteľ dane musí splnenie týchto podmienok preukázať dokladom o preprave.
Oslobodenie sa vzťahuje aj na služby priamo spojené s vývozom tovaru a s tovarom pod colným opatrením. Tieto služby musia byť priamo spojené s vývozom a musia byť dodané kupujúcemu, ktorý nemá sídlo, miesto podnikania ani prevádzkareň v tuzemsku.
Zhrnutie a dôležité upozornenia
Oslobodenie od dane je komplexný koncept s mnohými špecifickými pravidlami a podmienkami. Pre správne uplatňovanie daňových predpisov je nevyhnutné dôkladne poznať príslušné ustanovenia zákona o DPH a pri každom konkrétnom prípade posúdiť, či sú splnené všetky náležitosti pre uplatnenie oslobodenia.
Zvládnutie prenesenej daňovej povinnosti v rámci CIS pre majiteľov stavebných firiem (séria DPH 10)
Je dôležité si uvedomiť, že pri dodaniach oslobodených od dane bez nároku na odpočet dane platiteľ nemôže odpočítať DPH z nakúpených tovarov a služieb, ktoré použil na tieto dodávky. V prípade, ak platiteľ vykonáva viacero druhov činností, pričom pri niektorých má nárok na odpočet a pri iných nie, musí si uplatniť odpočet len pomernej časti DPH.
Pre podnikateľov je často najlepším riešením konzultácia s odborníkom na účtovníctvo a dane, ktorý im pomôže správne interpretovať a aplikovať pravidlá DPH vo svojom podnikaní.