Účtovanie preddavkov na nehnuteľnosti: Komplexný pohľad na developerskú prax

V oblasti výstavby nehnuteľností, najmä v kontexte developerskej činnosti, predstavuje účtovanie preddavkov na nehnuteľnosti špecifickú a často zložitú oblasť. Správne pochopenie a aplikácia účtovných princípov a predpisov sú kľúčové pre presné zobrazenie finančnej situácie spoločnosti a pre dodržanie zákonných požiadaviek. Tento článok sa zameriava na podrobné rozanalyzovanie problematiky účtovania preddavkov v súvislosti s výstavbou a predajom nehnuteľností, s dôrazom na skúsenosti z európskej praxe a na aktuálne slovenské účtovné postupy.

Základné východiská a vývoj účtovných štandardov

Do vydania interpretácie IFRIC 15 sa podľa existujúcich Medzinárodných účtovných štandardov (IFRS) aplikovali štandardy na zmluvy o výstavbe nehnuteľností rozdielne v rôznych krajinách. V niektorých prípadoch sa uplatňoval štandard IAS 11 (Stavebné zmluvy) a v iných IAS 18 (Výnosy), čo viedlo k značným rozdielom pri vykazovaní výnosov v účtovných závierkach. IFRIC 15 bol preto vytvorený s cieľom stanoviť jednotný postup na základe skúmania zmluvy o výstavbe nehnuteľnosti, čím sa eliminovali neistoty týkajúce sa uplatňovania noriem. Interpretácia sa primárne týka účtovných jednotiek, ktorých podnikateľskou činnosťou je výstavba nehnuteľností určených na bývanie aj na priemyselné využitie, teda tzv. developerov.

V súvislosti s developerskou činnosťou môžu byť uzatvárané s kupujúcimi (objednávateľmi) rôzne zmluvy s rozličnými podmienkami a dohodnutými právami. Tieto zmluvy môžu byť uzatvárané v rôznych časových momentoch a môžu predstavovať predaj už dokončenej nehnuteľnosti, predaj nehnuteľnosti v priebehu výstavby alebo dokonca predaj bytovej jednotky pred začatím vlastnej výstavby. Zmluvy spadajúce do rozsahu IFRIC 15 sú v terminológii IFRS novo označené ako tzv. zmluvy o výstavbe nehnuteľností. Tieto zmluvy môžu popri vlastnej výstavbe upravovať aj predaj iného tovaru (napr. pozemku) alebo poskytnutie služieb (napr. správa nehnuteľností).

Analýza zmlúv a koncept "priebežného transferu"

Zmluva s právnou úpravou, kde účtovná jednotka (developer) realizuje len vlastnú výstavbu bez obstarania stavebného materiálu, sa považuje za zmluvu o poskytovaní služieb. V takomto prípade sa dohodnutý výnos uznáva vo výsledku hospodárenia použitím metódy percenta dokončenia v súlade s IAS 18.20.

Interpretácia IFRIC 15 poukazuje na zaujímavú situáciu, kde developer prevádza na kupujúceho kontrolu nad jednotlivými časťami nehnuteľnosti počas doby výstavby. Týmto spôsobom dochádza k naplneniu podmienky prevodu významných rizík a odmien spojených s vlastníctvom nehnuteľnosti, resp. jej rozpracovanej časti celkového stavebného projektu. Ak však k prevodu vlastníctva dôjde v jednom okamihu (napr. sústavné spĺňanie podmienok podľa IAS 18.14 v priebehu výstavby, čo umožňuje sústavné vykazovanie výnosov metódou percenta dokončenia), potom sa výnosy vykazujú priebežne. Naopak, ak sa splnenie podmienok podľa IAS 18.14 uskutoční v jedinom okamihu ako celok (napr. po dokončení), výnosy sa vykazujú naraz.

V prípade, ak zmluva spája s dodaním nehnuteľnosti povinnosť dodať ďalší tovar alebo poskytnúť ďalšie služby, ktoré sú samostatne odlíšiteľné, tieto dodatočné položky predstavujú samostatné zložky predajnej transakcie.

Prípadové štúdie: Rôzne scenáre výstavby a predaja

Scenár 1: Predaj bytov v priebehu výstavby

Developer stavia rezidenčný obytný projekt a ponúka individuálne jednotky (byty a apartmány) počas výstavby. Kupujúci, ktorí uzatvárajú zmluvy, získavajú právo nadobudnúť špecifikovanú jednotku po jej dokončení. Kupujúci zaplatí pri uzatvorení zmluvy preddavok, ktorý je vratný len v prípade, ak developer nedodá jednotku v súlade s dohodnutými podmienkami. Následne v období medzi podpisom zmluvy a dokončením výstavby realizuje kupujúci splátky a pri prevzatí jednotky uhrádza doplatok kúpnej ceny. Kupujúci majú možnosť len malých úprav základného projektu. Podmienky zmluvy a súvisiace okolnosti naznačujú, že zmluva nie je zákazkovou výrobou, ale predstavuje termínový kontrakt. Kupujúci získava právo nakúpiť, užívať a predať dokončenú nehnuteľnosť k neskoršiemu dátumu a záväzok zaplatiť kúpnu cenu. Aj keď kupujúci môže previesť toto právo na iný subjekt, developer si ponecháva významné riziká a odmeny z vlastníctva rozpracovaného projektu až do okamihu prevodu dokončenej nehnuteľnosti. V tomto prípade sa splnenie podmienok IAS 18.14 uskutočňuje v okamihu dokončenia a prevodu stavby. Podľa slovenských postupov účtovania sa uplatní postup podľa § 30d ods. 1 Postupov účtovania (PÚ).

Scenár 2: Predaj administratívnej budovy s podmienenou zmluvou

Developer kúpi pozemok na výstavbu obchodných nehnuteľností, navrhne architektonicko-stavebné riešenie administratívnej budovy a získa stavebné povolenie. Potenciálnym nájomcom ponúkne budovu a podpíše podmienené lízingové zmluvy. Zároveň ponúkne budovu potenciálnym kupujúcim a s jedným z nich podpíše podmienenú zmluvu o predaji pozemku a výstavbe administratívnej budovy. Kupujúci nemôže vrátiť pozemok ani nedokončenú budovu. Po získaní stavebného povolenia sa všetky zmluvy stanú nepodmienenými. Pretože developer vykonal všetky hlavné konštrukčné rozhodnutia pred podpisom kúpnej zmluvy, predpokladá sa, že nenastanú významné zmeny. Zložka zmluvy - výstavba administratívnej budovy - nie je zákazkovou výrobou a spadá pod IAS 18. Skutočnosti, ako je výstavba na pozemku vo vlastníctve kupujúceho pred začatím výstavby a nemožnosť vrátiť nedokončenú budovu, naznačujú, že developer prevádza na kupujúceho kontrolu a významné riziká a odmeny spojené s vlastníctvom nedokončeného diela. Ak sú splnené všetky kritériá IAS 18.14 sústavne počas výstavby, výnosy sa vykazujú podľa metódy percenta dokončenia. Podľa slovenských postupov účtovania sa uplatní postup podľa § 30d ods. 1 PÚ.

Slovenská legislatíva a účtovanie podľa § 30d

Od 1. januára 2011 sa výstavba nehnuteľností účtuje podľa výsledku analýzy zmluvy medzi zhotoviteľom a objednávateľom. Ak zmluva spĺňa definíciu zákazkovej výroby podľa § 30 ods. 1 PÚ, účtuje sa o zákazkovej výrobe. Ak nie, postupuje sa podľa § 30d.

2.1 Účtovanie o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj (§ 30d ods. 1 PÚ)

V účtovníctve zhotoviteľa sa podľa § 30d ods. 2 PÚ účtuje o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj na základe posúdenia indikátorov priebežného transferu. Rozhodnutie zhotoviteľa o existencii priebežného transferu a opis indikátorov sa uvádzajú v poznámkach účtovnej závierky. Indikátory potvrdzujú správnosť účtovania o pohľadávke (účet 316 - Čistá hodnota zákazky) namiesto krátkodobého majetku (účet 121 - Nedokončená výroba).

Na účely účtovania o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti sa podľa § 30d ods. 3 a 4 PÚ použijú postupy podľa § 30 PÚ. Ku dňu zostavenia účtovnej závierky sa podľa § 30d ods. 5 PÚ zisťuje stupeň dokončenia a upravujú sa skutočne fakturované výnosy podľa stupňa dokončenia.

Príklad 1: Zmluva o výstavbe nehnuteľnosti spĺňajúca podmienky § 30d ods. 1 PÚ

Developer uzatvorí zmluvu o výstavbe nehnuteľnosti s rozpočtovanými nákladmi 600 jednotiek, výnosmi 900 jednotiek a ziskom 300 jednotiek, s trvaním 3 roky a priebežnou fakturáciou.

Účtovanie v 1. roku:

• Účtovanie skutočných nákladov: MD 5xx / DAL 3xx (180)
• Priebežná fakturácia: MD 311 / DAL 606 (420)
• Úprava výnosu: MD 606 / DAL 316 (-150)

Podobné účtovné prípady sa aplikujú aj v ďalších rokoch, s úpravou výnosov na základe stupňa dokončenia a skutočných nákladov.

Príklad 2: Zmluva o výstavbe so stratou

Developer uzatvorí zmluvu s rozpočtovanými nákladmi 100 jednotiek, výnosmi 80 jednotiek a stratou 20 jednotiek, s trvaním 3 roky a fakturáciou až po ukončení. V takomto prípade sa podľa § 30d ods. 1 PÚ zohľadňuje strata pri účtovaní.

2.2 Účtovanie o výstavbe nehnuteľností určených na predaj ako o zásobách vlastnej výroby (§ 30d ods. 6 PÚ)

Ak po ukončení výstavby nie sú splnené podmienky na účtovanie o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj alebo o zákazkovej výrobe, účtuje sa ako o zásobách vlastnej výroby. Vlastné náklady vznikajúce na výstavbu nehnuteľnosti na predaj sa aktivujú na ťarchu účtu 121 - Nedokončená výroba so súvzťažným zápisom v prospech účtu 611 - Zmena stavu nedokončenej výroby. Dokončená výstavba nehnuteľnosti na predaj sa účtuje na účte 123 - Výrobky.

V zmysle § 30d ods. 7 PÚ sa na účte 133 - Nehnuteľnosť na predaj účtuje aj obstaranie pozemku, na ktorom sa realizuje výstavba nehnuteľnosti, podľa § 30d ods. 3 PÚ. Na účte 133 sa účtujú aj opravy, technické zhodnotenie a súvisiace náklady spojené s nehnuteľnosťou, ktoré vznikajú z dôvodu uvedenia nehnuteľnosti do stavu spôsobilého na predaj.

Príklad: Kúpa nehnuteľnosti na ďalší predaj

Developer kúpil 15. januára 2011 nehnuteľnosť za 100 000 € a pozemok za 30 000 €, s úmyslom opravy, technického zhodnotenia a následného predaja. Ide o priemyselnú budovu, ktorá bude po úprave slúžiť na administratívnu činnosť. Developer plánuje opravu strechy a vybúranie priečok na zvýšenie trhovej ceny. Tieto náklady sa budú účtovať na účte 133 - Nehnuteľnosť na predaj.

Účtovanie preddavkov v praxi

Účtovné predpisy akceptujú sledovanie preddavkov v obchodných vzťahoch a na tento účel sú zriadené osobitné účty.

• Poskytnuté preddavky: Účtujú sa na účte 314 - Poskytnuté preddavky. Tento účet slúži na účtovanie poskytnutých dlhodobých a krátkodobých preddavkov dodávateľom, okrem preddavkov na dlhodobý majetok.
• Prijaté preddavky: Krátkodobo prijaté preddavky (s lehotou vyrovnania do jedného roka) sa účtujú na účte 324 - Prijaté preddavky. Dlhodobé prijaté preddavky sa účtujú na účte 475 - Dlhodobé prijaté preddavky.

Po splnení dodávky pristúpi účtovná jednotka k zúčtovaniu preddavku. Ak bola platba preddavku uskutočnená v júli a faktúra účtovaná v auguste, platba sa priradí k faktúre s júlovým dátumom, teda dátumom úhrady.

Kaucia vs. Preddavok: Rozdiely v účtovaní

Je dôležité rozlišovať medzi kauciou (zábezpekou) a preddavkom, pretože ich účtovanie sa líši:

• Kaucia/Zábezpeka: Slúži na zabezpečenie možnej škody pri ukončení zmluvného vzťahu. Nepodlieha DPH, kým nie je použitá. V prípade, ak kaucia nie je definovaná na konkrétny účel, odporúča sa používať účet 378 (iné pohľadávky) alebo 379 (iné záväzky).
• Preddavok: Predstavuje platbu vopred za budúce dodanie tovaru alebo služieb.

Špecifické situácie:

• Kaucia pri nájomnej zmluve: Ak je kaucia určená na krytie škody alebo nezaplateného nájomného, účtuje sa ako záväzok. DPH sa uplatňuje až pri použití kaucie.
• Kaucia pri verejnej súťaži: V prípade zamietnutia námietky sa kaucia stáva príjmom štátneho rozpočtu.
• Zábezpeka pri prenájme tovaru: Pri vrátení tovaru sa vystaví dobropis na sumu zábezpeky. V opačnom prípade sa vystaví riadna faktúra a zábezpeka sa započíta.

Zhrnutie a nadobúdanie nehnuteľností

Účtovanie preddavkov na nehnuteľnosti a s tým súvisiacich transakcií si vyžaduje dôkladné poznanie účtovných predpisov a daňových zákonov. Správne rozlíšenie medzi preddavkami, kauciami a zábezpekami, ako aj ich správne účtovanie v závislosti od zmluvných podmienok, je kľúčové.

Nehnuteľnosti, ktoré sú používané v účtovnej jednotke, sú dlhodobým hmotným majetkom. Ak sú však obstarané za účelom predaja, účtujú sa buď ako zákazková výstavba nehnuteľnosti určenej na predaj, ako zákazková výroba, alebo ako zásoby vlastnej výroby podľa § 30d Postupov účtovania. Nehnuteľnosť na predaj sa účtuje na účte 133, zatiaľ čo tovar na sklade a v predajniach sa účtuje na účte 132.

V kontexte nadobúdania nehnuteľností existuje viacero spôsobov:

• Kúpou: Oceňuje sa obstarávacou cenou vrátane súvisiacich nákladov.
• Vlastnou výstavbou: Oceňuje sa vlastnými nákladmi zahŕňajúcimi priame a nepriame náklady.
• Bezodplatne: Oceňuje sa reprodukčnou obstarávacou cenou.
• Finančným prenájmom: Účtovanie je upravené v postupoch účtovania.
• Z dotácií a príspevkov: Majetok obstaraný z dotácií je odpisovaný.

Dôkladná analýza zmluvných podmienok a aplikácia relevantných účtovných štandardov sú nevyhnutné pre správne a transparentné účtovanie transakcií spojených s výstavbou a predajom nehnuteľností.

tags: #kde #zauctovat #preddavok #na #nehnutelnost