V účtovníctve, kde presnosť a verné zobrazenie finančnej situácie podniku hrajú kľúčovú úlohu, zohráva časové rozlíšenie nákladov a výnosov zásadný význam. Tento koncept zabezpečuje, aby sa náklady a výnosy účtovali v tom účtovnom období, s ktorým vecne a časovo súvisia, bez ohľadu na skutočný dátum ich platby alebo inkasa. V slovenskej právnej úprave účtovníctva existencia položiek časového rozlíšenia vyplýva priamo zo zákona o účtovníctve, ktorý v § 3 ods. 2 stanovuje: "o nákladoch a výnosoch účtovať v tom účtovnom období, v ktorom vznikli (bez ohľadu na deň úhrady, inkasa alebo na deň vyrovnania iným spôsobom) ao výdavkoch a príjmoch účtovať v tom účtovnom období, v ktorom sú uhradené alebo zinkasované (bez ohľadu na deň vzniku nákladov alebo výnosov)." Tento princíp, známy ako akruálny princíp, je základom pre správne vykázanie hospodárskeho výsledku a finančnej pozície účtovnej jednotky.
Princípy a právny rámec časového rozlíšenia
Základným pilierom účtovníctva je zásada nezávislých účtovných období, ktorá vyžaduje, aby náklady (N) a výnosy (V) boli účtované v tom účtovnom období, ku ktorému sa vzťahujú. Toto je úzko spojené s realizačným princípom, podľa ktorého sa výnosy uznávajú v tom účtovnom období, kedy došlo k ich realizácii, teda k poskytnutiu výkonu alebo služby. Rovnako tak zásada vecného a časového priradenia nákladov a výnosov vychádza z predpokladu, že náklady, ktoré sa týkajú daných výnosov, by mali byť priradené k týmto výnosom v tom istom účtovnom období.
Postupy účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva túto požiadavku potvrdzujú konštatovaním, že náklady a výnosy sa účtujú do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia. Zároveň rozvíjajú definovanie účtov z rámcovej účtovej osnovy, ktoré sú určené pre účely časového rozlíšenia nákladov a výnosov. Konkrétne § 5 Postupov účtovania stanovuje, že sa časovo rozlišujú, ak sa týkajú budúcich účtovných období:
- Náklady a výdavky ako:
- Náklady budúcich období (účet 381)
- Komplexné náklady budúcich období (účet 382)
- Výdavky budúcich období (účet 383)
- Výnosy a príjmy ako:
- Výnosy budúcich období (účet 384)
- Príjmy budúcich období (účet 385)
Uvedené účty sa nazývajú účty časového rozlíšenia. Účtovný prípad je možné zaúčtovať na účty časového rozlíšenia v prípade, že je známy jeho vecný obsah, suma a presne vymedzené obdobie, ktorého sa týka. Napríklad na prijatej faktúre môže byť uvedené, že telefónne poplatky v celkovej sume 120 EUR s DPH sú vyfakturované za obdobie od 10.12.2014 do 9.1.2015.
Charakter účtov časového rozlíšenia
Účty časového rozlíšenia majú špecifický charakter z hľadiska ich zaradenia v súvahe:
- Účty aktív (majetku): Náklady budúcich období (381), Komplexné náklady budúcich období (382) a Príjmy budúcich období (385). Tieto účty reprezentujú pohľadávky alebo nároky účtovnej jednotky na budúce obdobie.
- Účty pasív (záväzkov): Výdavky budúcich období (383) a Výnosy budúcich období (384). Tieto účty predstavujú záväzky alebo povinnosti účtovnej jednotky voči tretím stranám.
Účtovanie na účtoch časového rozlíšenia v priebehu účtovného obdobia je kľúčové pre správne vykázanie finančného výsledku.
Náklady budúcich období (účet 381)
O nákladoch budúcich období sa účtuje v prípade výdavkov bežného účtovného obdobia, ktoré sa viažu k nákladom, ktoré vstúpia do výsledku hospodárenia až v budúcom účtovnom období. Typickými príkladmi sú vopred platené služby ako nájomné, energie, telefónne poplatky či predplatné novín a časopisov.
Príklad: Účtovná jednotka ABC, s.r.o. (neplatiteľ DPH) v decembri bežného účtovného obdobia uhradila nájomné za obdobie december bežného účtovného roka až február nasledujúceho roka v sume 240 EUR mesačne. Prenajímateľ MNO, s.r.o. je tiež neplatiteľom DPH. Celková úhrada predstavuje 720 EUR.
- Účtovanie v bežnom účtovnom období (deň úhrady):
- Výdavok peňažných prostriedkov na nájomné (na 12 mesiacov vopred) sa účtuje na účet 381.
- Zúčtovanie podielu výdavkov, ktorý sa týka nákladov bežného obdobia (nájomné za december), sa prevedie do nákladov účtovnej triedy 5.
Napriek tomu, že účtovná jednotka ABC, s.r.o. uhradila celú sumu 720 EUR, do nákladov roka 2014 vstupuje iba nájomné za december 2014. Nájomné za január a február 2015 bude ovplyvňovať výsledok hospodárenia až v roku 2015, kedy sa zúčtujú náklady budúcich období do nákladov bežného účtovného obdobia.
Komplexné náklady budúcich období (účet 382)
Na účet Komplexných nákladov budúcich období sa účtujú náklady budúcich období, ktoré sa sledujú vo vzťahu k danému účelu. Ide o prípady, kedy tvorba týchto nákladov zabezpečuje spoločný účel, napríklad otvorenie novej prevádzky, alebo vopred platené nájomné za reklamné plochy, vysielací čas či inzertný priestor, ktoré súvisia s budúcim propagačným účinkom.
Príklad: Podnik VISTOL sa rozhodol pre výrobu filmu s cieľom propagovať svoje výrobky. Rôzne náklady spojené s jeho výrobou boli uhradené v bežnom účtovnom období, ale film sa bude premietať v budúcom účtovnom období.
- Účtovanie v bežnom účtovnom období:
- Vznik rôznych nákladov súvisiacich s výrobou filmu.
- Tvorba komplexných nákladov budúcich období (vylúčenie vplyvu nákladov týkajúcich sa budúcich období z nákladov bežného obdobia) na účte 382.
- Účtovanie v budúcom účtovnom období:
- Postupné zúčtovanie komplexných nákladov budúcich období do nákladov bežného účtovného obdobia, keď sa film premieta a prináša očakávaný propagačný efekt.
Tento typ časového rozlíšenia umožňuje podniku správne alokovať náklady súvisiace s dlhodobými projektmi a zabezpečiť ich priradenie k obdobiam, kedy prinášajú očakávané výnosy alebo benefity.
Výdavky budúcich období (účet 383)
Výdavky budúcich období predstavujú náklady, ktoré sú síce spojené s bežným účtovným obdobím, ale ich úhrada (výdavok peňažných prostriedkov) ešte nenastala a uskutoční sa až v budúcom účtovnom období. Typickým príkladom je nájomné platené pozadu.
Príklad: Podnik AMOS na základe zmluvy platí nájomné polroka dozadu. Nájomné predstavuje sumu 20 000 € mesačne. Podľa zmluvy je stanovená splatnosť do 5 dní po skončení polroka, t.j. do 5. júla za prvý polrok a do 5. januára nasledujúceho roka za druhý polrok.
- Účtovanie v bežnom účtovnom období (napr. december 2014):
- Vznik nákladov na nájomné za december 2014. Vznik nákladu sa účtuje na príslušný účet nákladov (napr. 511-Ná energy).
- Zúčtovanie výdavku budúcich období na účet 383 v sume nájomného za prvý polrok, ktoré bude uhradené až v januári nasledujúceho roka.
- Účtovanie v budúcom účtovnom období (napr. január 2015):
- Úhrada nájomného za druhý polrok z bežného účtu.
- Zúčtovanie výdavku budúcich období z účtu 383 na príslušný účet nákladov v momente úhrady.
Ďalší príklad: Účtovná jednotka EFG, s.r.o. (platiteľ DPH) na základe zmluvy so spoločnosťou XYZ, s.r.o. (platiteľ DPH) uhrádza nájomné v nasledujúcom mesiaci po období, za ktoré sa fakturuje. EFG, s.r.o. prijala faktúru za prenájom skladových priestorov za obdobie november bežného účtového obdobia až január nasledujúceho účtového obdobia vo februári nasledujúceho účtového obdobia. Faktúra znie na sumu 1050 EUR bez DPH (350 EUR za mesiac bez DPH).
- Účtovanie v bežnom účtovnom období (november a december 2014):
- Vznik nákladov na nájomné za november a december 2014 sa účtuje na príslušný nákladový účet (napr. 511).
- Zúčtovanie výdavku budúcich období na účet 383 vo výške nájomného za november a december 2014, ktoré budú uhradené vo februári 2015.
- Účtovanie v budúcom účtovnom období (február 2015):
- Úhrada nájomného za november a december 2014.
- Zúčtovanie výdavku budúcich období z účtu 383 na príslušný nákladový účet.
Účtovná jednotka EFG, s.r.o. uhrádza nájomné pozadu - vo februári roku 2015 za mesiace november a december roku 2014. Táto skutočnosť neovplyvňuje fakt, že nájomné za november a december roku 2014 predstavovalo vznik nákladov už v roku 2014.
Výnosy budúcich období (účet 384)
O výnosoch budúcich období účtuje poskytovateľ služieb v prípade, že inkasoval platbu v bežnom účtovnom období, ale výkon (poskytnutie služby) sa uskutoční až v budúcom účtovnom období. Sem patria napríklad vopred prijaté nájomné, predplatné novín, alebo sumy zaplatených paušálov vopred na zabezpečenie servisných služieb.
Príklad: Podnik ZORA inkasuje nájomné za prenajaté nebytové priestory v októbri na celý rok vopred.
- Účtovanie v bežnom účtovnom období (október):
- Príjem peňažných prostriedkov za nájomné na celý rok.
- Zúčtovanie výnosu budúcich období na účet 384 v sume, ktorá sa týka budúcich mesiacov nájmu.
- Zúčtovanie podielu výnosov, ktoré sa týkajú bežného účtovného obdobia (nájomné za mesiac október) do výnosov účtovnej triedy 6.
- Účtovanie v budúcom účtovnom období:
- Postupné zúčtovanie výnosov budúcich období z účtu 384 do výnosov bežného účtovného obdobia v mesiaci, ku ktorému sa výnos viaže.
Ďalší príklad: Účtovná jednotka MNO, s.r.o. (neplatiteľ DPH) v decembri bežného účtovného obdobia na základe vystavenej faktúry prijala platbu od svojho nájomcu, spoločnosti ABC, s.r.o. (neplatiteľ DPH), za nájomné za obdobie december bežného účtovného obdobia až február nasledujúceho účtovného obdobia v celkovej sume 720 EUR.
- Účtovanie v bežnom účtovnom období (december 2014):
- Príjem platby za nájomné.
- Zúčtovanie výnosu budúcich období na účet 384 v sume nájomného za január a február 2015.
- Zúčtovanie výnosu za december 2014 do výnosov účtovnej triedy 6.
- Účtovanie v budúcom účtovnom období (január a február 2015):
- Zúčtovanie výnosu budúcich období z účtu 384 do výnosov bežného účtovného obdobia.
Účtovná jednotka MNO, s.r.o. do výnosov roka 2014 zahrnie iba sumu prislúchajúcu k prenájmu roku 2014, t. j. 240 EUR, napriek tomu, že ešte v roku 2014 zinkasovala aj za prenájom časti roka 2015. Výnos z prenájmu za január a február roku 2015 vznikne až v roku 2015 zúčtovaním výnosov budúcich období do výnosov bežného účtovného obdobia.
Príjmy budúcich období (účet 385)
Príjmy budúcich období sa účtujú v prípade, ak poskytovateľ služby inkasuje peňažné prostriedky až v nasledujúcom účtovnom období za služby, ktoré boli vykonané v bežnom účtovnom období. Ide o situácie, keď v bežnom období boli realizované výkony (poskytnuté práce, služby) a vo vzťahu k nim vznikli adekvátne náklady, ale príjem (inkaso) nastane až neskôr. Príkladom je nájomné prijaté pozadu.
Príklad: Podnik MEDEA má na základe uzatvorenej zmluvy nárok na províziu za sprostredkovanie predaja tovaru vo výške 10% zo sumy odobratého a uhradeného tovaru odberateľom. Výnosová provízia, ktorá pripadá na bežné účtovné obdobie, predstavuje sumu 200 000 €. Predpokladajme, že inkaso tejto provízie nastane až v nasledujúcom účtovnom období.
- Účtovanie v bežnom účtovnom období:
- Vznik nároku na províziu.
- Zúčtovanie výnosu na príslušný výnosový účet (napr. 602-Zmluvné pokuty a penále, alebo špecifický účet pre provízie).
- Zúčtovanie príjmu budúcich období na účet 385 v sume, ktorá bude inkasovaná v budúcom období.
- Účtovanie v budúcom účtovnom období:
- Príjem provízie.
- Zúčtovanie príjmu budúcich období z účtu 385 na účet peňažných prostriedkov.
Ďalší príklad: Účtovná jednotka XYZ, s.r.o. (platiteľ DPH) na základe zmluvy so spoločnosťou EFG, s.r.o. (platiteľ DPH) fakturuje za prenájom skladových priestorov vo februári nasledujúceho účtového obdobia, za obdobie november bežného účtového obdobia až január nasledujúceho účtového obdobia. Faktúra znie na sumu 1050 EUR bez DPH (350 EUR za mesiac bez DPH).
- Účtovanie v bežnom účtovnom období (november a december 2014):
- Vznik výnosu z prenájmu za november a december 2014 sa účtuje na príslušný výnosový účet (napr. 601-Predaj tovaru alebo 602-Poskytnuté služby).
- Zúčtovanie príjmu budúcich období na účet 385 vo výške nájomného za november a december 2014, ktoré budú inkasované vo februári 2015.
- Účtovanie v budúcom účtovnom období (február 2015):
- Vystavenie faktúry a inkaso nájomného za november, december 2014 a január 2015.
- Zúčtovanie príjmu budúcich období z účtu 385 na príslušný účet pohľadávok alebo peňažných prostriedkov.
Účtovná jednotka XYZ, s.r.o. zahrnie prenájom za november a december roku 2014 do výnosov roku 2014 napriek tomu, že nájomné zinkasuje až v roku 2015. Nájomné za január roku 2015 bude zvyšovať výnosy v roku 2015 bez ohľadu na to, že alikvotná časť nájomného za január roku 2015 bola uhradená spolu s nájomným za november a december roku 2014.
Inventarizácia účtov časového rozlíšenia
Podľa postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (§ 5, ods. 7) sa na účty časového rozlíšenia vzťahuje dokladová inventúra. Pri inventarizácii sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť existencie časového rozlíšenia. To znamená, že účtovná jednotka musí byť schopná preukázať, že zaúčtované položky časového rozlíšenia sú správne, ich výška zodpovedá skutočnosti a že sa skutočne týkajú budúcich účtovných období.
O zmenách, ktoré nastali novelizáciou Postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, je možné sa dočítať v príslušných odborných publikáciách a článkoch.
Dodržiavanie princípov časového rozlíšenia nákladov a výnosov je nevyhnutné pre zabezpečenie správnosti účtovníctva a poskytnutie verného a pravdivého obrazu o finančnej situácii a hospodárskom výsledku účtovnej jednotky. Bez neho by finančné výkazy nepresne odrážali ekonomickú realitu a mohli by viesť k nesprávnym rozhodnutiam zo strany manažmentu, investorov či iných zainteresovaných strán.
tags: #casove #rozlisenie #najomne #platene #dozadu