Spoločnosti, ktorých podnikateľský model je zameraný na kúpu a predaj nehnuteľností ako tovaru, sa často stretávajú so špecifickými účtovnými otázkami. Tieto nehnuteľnosti, či už ide o byty alebo nebytové domy, sú klasifikované ako hmotný majetok zaradený do 6. odpisovej skupiny. Správne účtovanie pri ich predaji, najmä ak je predajná cena nižšia ako obstarávacia, si vyžaduje detailné pochopenie príslušných legislatívnych noriem a účtovných postupov. Tento článok sa zameriava na komplexné vysvetlenie problematiky účtovania nehnuteľností určených na predaj, vrátane ilustratívnych príkladov a interpretácií.
Dôležitosť klasifikácie a účtovných postupov
Pri predaji nehnuteľností, ktoré sú účtované ako tovar, je kľúčové správne rozlíšiť ich povahu a účtovné zaúčtovanie. Zákon o dani z príjmov (ZDP) v § 19 ods. 3 písm. b) definuje, že daňovým výdavkom je zostatková cena alebo pomerná časť zostatkovej ceny budov a stavieb zaradených do odpisovej skupiny 6 do výšky príjmov (výnosov) z predaja zahrnutých do základu dane. Toto ustanovenie je zásadné pri posudzovaní daňovej uznateľnosti rozdielu, ak je predajná cena nehnuteľnosti nižšia ako jej obstarávacia cena.
V prípade, že sú nehnuteľnosti účtované ako tovar na účte 133 - Nehnuteľnosť na predaj, je potrebné dodržiavať špecifické postupy. Tento účet slúži na evidenciu nehnuteľností, ktoré sú obstarávané s cieľom ich následného predaja podľa osobitného predpisu. Vynaložené náklady na opravy, technické zhodnotenie a súvisiace náklady spojené s nehnuteľnosťou, ktoré sú nevyhnutné na uvedenie nehnuteľnosti do stavu spôsobilého na predaj, sa tiež účtujú na ťarchu účtu 133.
Vyradenie nehnuteľnosti z účtovníctva pri jej predaji sa realizuje na ťarchu účtu 507 - Predaná nehnuteľnosť so súvzťažným zápisom v prospech účtu 133 - Nehnuteľnosť na predaj. Výnos z predaja nehnuteľnosti sa zaúčtuje v prospech účtu 607 - Výnosy z predaja nehnuteľnosti so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 311 - Odberatelia.
Interpretácia Národnej účtovnej rady o výstavbe nehnuteľností na predaj
Národná účtovná rada vo svojej Interpretácii č. 3 definuje účtovné postupy pre transakcie spojené s výstavbou nehnuteľností na predaj. Táto interpretácia je kľúčová pre účtovné jednotky - zhotoviteľov, ktorých obchodný model spočíva vo výstavbe nehnuteľností za účelom ich následného predaja. Tieto spoločnosti realizujú výstavbu priamo alebo prostredníctvom subdodávateľov.
Dôležitým aspektom je rozlíšenie pozície budúceho kupujúceho. Kupujúcim môže byť buď fyzická osoba - nepodnikateľ (budúci vlastník pre osobnú potrebu), alebo iný podnikateľský subjekt, ktorý kupuje nehnuteľnosť na ďalšie podnikateľské aktivity. V prípadoch, kedy kupujúci nemôžu významne ovplyvniť parametre a dizajn nehnuteľnosti, ide v podstate o kúpu a predaj tovaru. Možnosť kupujúceho dotvoriť si svoju budúcu nehnuteľnosť interiérovým vybavením alebo štandardnými/neštandardnými materiálmi nemá v tomto kontexte zásadný vplyv na klasifikáciu transakcie ako predaj tovaru, pokiaľ tieto nadštandardy idú na ťarchu kupujúceho.
Koncept "priebežného transferu"
Kľúčovým pojmom v Interpretácii č. 3 je "priebežný transfer". Tento termín označuje prenesenie efektívnej kontroly a riadiacej spoluzodpovednosti nad zhotovovanou nehnuteľnosťou zo zhotoviteľa na objednávateľa na základe zmluvy. Toto nastáva najmä vtedy, ak kupujúcim je iný podnikateľský subjekt (kupujúci 2), ktorý môže obstarať nehnuteľnosť vo viacerých fázach výstavby.
Ak si developer, ktorý bol pôvodne sám sebe investorom aj zhotoviteľom, nájde v priebehu výstavby "kupujúceho 2", ktorý sa stane "Objednávateľom" celej investície, nastáva zmena jeho pozície. Z pôvodného investora sa stáva "len" zhotoviteľ diela. V momente účinnosti zmluvy o predaji sa stáva "dodávateľom", pričom kontrolu, riadenie a zodpovednosť prenáša na objednávateľa. Tieto skutočnosti predstavujú priebežný transfer kontroly, riadenia a zodpovednosti.
ZÁKLADY ÚČTOVNÍCTVA: Vysvetlenie debetov a kreditov
Účtovanie zákazkovej výstavby nehnuteľnosti na predaj
Zákazková výstavba nehnuteľnosti určenej na predaj sa účtuje na princípoch účtovania o zákazkovej výrobe podľa § 30 Postupov účtovania v PÚ, ak sú súčasne splnené nasledujúce podmienky:
- Zmluva spĺňa podmienky priebežného transferu: Ako je opísané vyššie, dochádza k prenosu kontroly a zodpovednosti.
- Obmedzená možnosť ovplyvniť hlavné konštrukčné prvky: Objednávateľ nemá možnosť alebo má len obmedzenú možnosť ovplyvniť hlavné konštrukčné prvky alebo architektonicko-stavebné riešenie nehnuteľnosti.
- Výstavba realizovaná zhotoviteľom: Výstavbu uskutočňuje zhotoviteľ priamo alebo nepriamo prostredníctvom subdodávateľov, pričom sa zabezpečuje práca aj materiál (zhotovuje sa hmotný majetok).
- Zmluva na predaj pred ukončením výstavby: Zmluva na predaj dokončenej nehnuteľnosti alebo jej častí sa uzatvára s jedným alebo viacerými objednávateľmi pred ukončením alebo aj pred začatím výstavby. Ak sa zmluva uzavrie v priebehu výstavby, vybudovaná časť sa považuje za predaj nedokončenej nehnuteľnosti.
Pre vyhodnotenie splnenia prvej podmienky - priebežného transferu - slúžia špecifické indikátory, ktoré sa posudzujú jednotlivo aj spoločne. Tieto indikátory pomáhajú účtovnej jednotke urobiť správny úsudok pri výbere účtovnej metódy.
Indikátory priebežného transferu
- Výstavba na pozemku vo vlastníctve objednávateľa: Tento indikátor naznačuje, že zhotoviteľ nemá efektívnu kontrolu nad výstavbou, pretože nevlastní pozemok. V tomto prípade ide skôr o pozíciu dodávateľa - zhotoviteľa.
- Obmedzené právo objednávateľa na odstúpenie od zmluvy: Ak objednávateľ nemá nárok na odstúpenie od zmluvy s vrátením peňažných prostriedkov bez dôvodov porušenia zmluvných vzťahov na strane zhotoviteľa, znamená to významnejšie riziko na strane objednávateľa. Zhotoviteľ ukončí práce bez povinnosti kompenzácie nákladov.
- Nehnuteľnosť zostáva objednávateľovi pri nedokončení výstavby: V prípade nedokončenia výstavby zhotoviteľom zostáva nehnuteľnosť objednávateľovi, čo opäť presúva riziká na jeho stranu. Zmluva môže oprávňovať objednávateľa zmeniť zhotoviteľa.
- Možnosť objednávateľa zmeniť zhotoviteľa: Ak zmluva oprávňuje objednávateľa zmeniť zhotoviteľa počas výstavby (s prípadnou sankciou), pre pôvodného zhotoviteľa to znamená ukončenie prác a vysporiadanie realizovaných výkonov bez ďalších rizík.
Ak je naplnený obsah pojmu "priebežný transfer" a indikátory potvrdzujú pozíciu účtovnej jednotky ako dodávateľa - zhotoviteľa, účtuje sa o zákazkovej výstave nehnuteľnosti na predaj na princípoch zákazkovej výroby.
Účtovanie o zákazkovej výstavbe (príklad)
Ilustračný príklad zmluvy o výstavbe nehnuteľností spĺňajúcej podmienky § 30d ods. 1 Postupov účtovania v PÚ:
Predpoklady:
- Rozpočtované náklady: 600 jednotiek
- Rozpočtované výnosy: 900 jednotiek
- Rozpočtovaný zisk: 300 jednotiek
- Trvanie zmluvy: 3 roky
- Priebežná fakturácia, dodržané rozpočtované náklady a výnosy.
Tabuľka rozpočtovania:
| Položka | Rok 1 (jednotlivé) | Rok 1 (kumulatívne) | Rok 2 (jednotlivé) | Rok 2 (kumulatívne) | Rok 3 (jednotlivé) | Rok 3 (kumulatívne) |
|---|---|---|---|---|---|---|
| Rozpočtované náklady | 180 | 180 | 240 | 420 | 180 | 600 |
| Rozpočtované výnosy | 420 | 420 | 420 | 840 | 60 | 900 |
| Rozpočtovaný zisk | 240 | 240 | 180 | 420 | -120 | 300 |
| Skutočné náklady | 180 | 180 | 240 | 420 | 180 | 600 |
| Priebežná fakturácia | 420 | 420 | 420 | 840 | 60 | 900 |
| Stupeň dokončenia (%) | 30 % | 30 % | 40 % | 70 % | 30 % | 100 % |
| Výnosy podľa stupňa dokončenia | 270 | 270 | 360 | 630 | 270 | 900 |
| Úprava výnosov | -150 | -150 | -60 | -210 | 210 | 0 |
| Skutočný výsledok hospodárenia | 90 | 90 | 120 | 210 | 90 | 300 |
Účtovanie v 1. roku:
| Účtovné prípady | Suma | Účtovanie MD | Účtovanie D |
|---|---|---|---|
| Účtovanie skutočných nákladov | 180 | 5xx | 3xx |
| Priebežná fakturácia | 420 | 311 | 606 |
| Úprava výnosu | 150 | 606 | 316 |
Účtovanie v 2. roku:
| Účtovné prípady | Suma | Účtovanie MD | Účtovanie D |
|---|---|---|---|
| Účtovanie skutočných nákladov | 240 | 5xx | 3xx |
| Priebežná fakturácia | 420 | 311 | 606 |
| Úprava výnosu | 60 | 606 | 316 |
Účtovanie v 3. roku:
| Účtovné prípady | Suma | Účtovanie MD | Účtovanie D |
|---|---|---|---|
| Účtovanie skutočných nákladov | 180 | 5xx | 3xx |
| Priebežná fakturácia | 60 | 311 | 606 |
| Úprava výnosu | 210 | 316 | 606 |
Ostatná výstavba nehnuteľnosti určenej na predaj
V prípade, ak účtovná jednotka (developer) realizuje proces výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj, ale neuzatvorila žiadnu zmluvu o predaji na začiatku alebo v procese realizácie, a nenastali okolnosti označené ako priebežný transfer, účtuje sa o výrobnom procese na účtoch účtovej skupiny 12 - Zásoby vlastnej výroby a 61 - Zmena stavu zásob vlastnej výroby.
Pozemky, na ktorých sa výstavba realizuje, sú klasifikované ako zásoby a účtujú sa na účte 133 AE - Nehnuteľnosť určená na predaj (§ 30d ods. 7). Týmto účtovaním je signalizované, že ide o pozemky určené na predaj, nie o investíciu alebo vlastné využitie.
Počas účtovného obdobia budú v súvislosti s výstavbou vznikať prvotné náklady. Ak výstavba prebieha minimálne v dvoch účtovných obdobiach, účtovanie bude sledované na tomto časovom modeli.
Účtovanie pri nejasnej situácii
V prípadoch, kedy účtovná jednotka obstaráva nehnuteľnosť za účelom ďalšieho predaja, ale nejde o predaj v nezmenenom stave alebo nie sú splnené podmienky na účtovanie o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj, účtuje sa na účte 133 - Nehnuteľnosť na predaj.
Riešenie špecifických otázok
Otázka: Môže sa na účte 133 - Nehnuteľnosti na predaj účtovať aj o nepriamych nákladoch súvisiacich s rekonštrukciou nehnuteľnosti?
Odpoveď: Áno, vynaložené náklady na opravy, technické zhodnotenie a súvisiace náklady spojené s nehnuteľnosťou, ktoré vznikajú z dôvodu uvedenia nehnuteľnosti do stavu spôsobilého na predaj, sa účtujú na ťarchu účtu 133 - Nehnuteľnosť na predaj.
Otázka: Aký bude postup (účtovanie), ak sa spoločnosť následne rozhodne niektoré priestory zaradiť do užívania a používať ich na vlastnú podnikateľskú činnosť?
Odpoveď: V takomto prípade nastáva zmena účelu využitia nehnuteľnosti. Nehnuteľnosť už nie je primárne určená na predaj, ale na vlastnú prevádzku. Bude potrebné ju vyradiť z účtu 133 a zaradiť do príslušnej skupiny dlhodobého hmotného majetku (napr. účet 021 - Stavby) a začať ju odpisovať podľa platných predpisov.
Otázka: Môže sa spoločnosť pri výstavbe na pozemkoch patriacich k stavbe A rozhodnúť pre rovnaký postup účtovania ako v bode 1. (§ 30d ods. 7 PÚ), keďže ide o jeden spoločný projekt, alebo musí zvoliť postup podľa § 30d ods. 6 PÚ?
Odpoveď: Rozhodnutie závisí od konkrétnych okolností a od toho, či nastal "priebežný transfer" kontroly a zodpovednosti na kupujúceho. Ak ide o jeden spoločný projekt a kupujúci (ak existuje) ovplyvňuje výstavbu v zmysle podmienok pre zákazkovú výstavbu, potom je možné aplikovať príslušné ustanovenia. V opačnom prípade, ak ide o klasickú výstavbu developera na predaj bez vplyvu kupujúceho v procese výstavby, účtuje sa podľa § 30d ods. 6 PÚ. Detailná analýza zmluvných vzťahov a posúdenie indikátorov priebežného transferu sú nevyhnutné pre správne rozhodnutie.
Záver
Účtovanie nehnuteľností určených na predaj predstavuje komplexnú oblasť, ktorá si vyžaduje dôkladné poznanie legislatívy a účtovných postupov. Správna klasifikácia, rozlíšenie medzi predajom tovaru a zákazkovou výstavbou, ako aj pochopenie konceptu priebežného transferu sú kľúčové pre správne finančné výkazníctvo a daňové posúdenie. Vždy je odporúčané konzultovať špecifické situácie s odborníkmi na účtovníctvo a daňovníctvo.
tags: #ako #uctovat #nehnutelnost #na #predaj