Účtovanie nájomného, najmä ak je platené na dlhé obdobie ako 99 rokov, predstavuje špecifickú oblasť, ktorá si vyžaduje pozornosť a pochopenie príslušných legislatívnych ustanovení. Týka sa to predovšetkým fyzických osôb podnikajúcich (ďalej len FO) účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva (ďalej len JÚ), kde je úzke prepojenie so zákonom o dani z príjmov (ďalej len ZDP). Tento článok sa zameriava na správne účtovanie a daňové posúdenie nájomného uhradeného na dlhé obdobie, pričom vychádza z platnej legislatívy a praktických príkladov.
Definícia nájmu a jeho účtovný kontext
Podľa výkladového ekonomického slovníka je nájom dohovorom zaistené, dohodnuté dočasné užívanie nejakej veci za poplatok spojené obvykle s finančnou čiastkou stanovenou za časové obdobie, ktoré je s používaním vecí spojené. Podľa ustanovení Občianskeho zákonníka nájomnou zmluvou prenajímateľ prenecháva za odplatu nájomcovi vec, aby ju dočasne počas dohodnutej doby užíval alebo bral z nej úžitky. Predmetom užívania na základe nájomného môže byť hnuteľná alebo nehnuteľná vec, ale aj časť vecí, prípadne súčasť alebo príslušenstvo vecí. Odplata, t. j. nájomné, je základným prvkom nájomného vzťahu.
V sústave JÚ, ktorá je koncipovaná ako „účtovníctvo daňové“, konečný výstup z účtovníctva - základ dane (rozdiel medzi zdaniteľnými príjmami a daňovými výdavkami) - slúži bez ďalších úprav ako podklad pre výpočet dane z príjmov FO. Daňovým výdavkom je výdavok, ktorý spĺňa všetky podmienky ustanovené v § 2 písm. i) ZDP. To znamená, že ako daňový výdavok môže podnikateľ uznať len výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, ktorý preukázateľne vynaložil a zaúčtoval vo svojom účtovníctve. Ustanovenie § 19 ods. 1 ZDP dopĺňa definíciu daňového výdavku a ďalšie podmienky. Pri započítaní výšky výdavku je nutné dodržiavať limity a ustanovenia ZDP. Pre nájomné je takýmto ustanovením § 19 ods. 4 ZDP.
Časové rozlíšenie nájomného pri platbe vopred
Podľa § 19 ods. 4 ZDP sa nájomné, odplaty (provízie) za sprostredkovanie, a to aj ak ide o sprostredkovanie na základe mandátnych zmlúv alebo podobných zmlúv, uhrádzané fyzickej osobe zahrnú do daňových výdavkov v zdaňovacom období, v ktorom boli zaplatené. Toto ustanovenie však má dôležitú výnimku týkajúcu sa časového rozlíšenia.
Podnikajúca FO, ktorá účtuje v sústave JÚ, ak zaplatí nájomné prenajímateľovi (fyzickej osobe) za viaceré roky naraz, do nákladov si môže uplatniť v každom z jednotlivých rokov iba pomernú časť vzťahujúcu sa na tento rok (a samozrejme až po zaplatení). Toto pravidlo platí aj pre nájomné uhradené na 99 rokov dopredu. V plnej výške zaplatené nájomné na obdobie dlhšie ako jedno zdaňovacie obdobie nemôže byť jednorazovo započítané do daňových výdavkov.
Príklad účtovania nájomného na dlhé obdobie
Podnikateľ, ktorý podniká ako FO a účtuje v sústave JÚ, využíva na podnikanie celú nehnuteľnosť, v ktorej má dielne, sklady a kancelárie. Nehnuteľnosť má prenajatú od FO, s ktorou má uzavretú zmluvu o nájme na dobu 99 rokov. Podľa zmluvy má v roku 2013 zaplatiť nájomné vo výške 120 000 € (10 000 € mesačne) a zabezpečovať si na svoje náklady bežnú údržbu a opravy prenajatých priestorov do výšky 200 € mesačne. Prenajímateľ sa rozhodol, že v roku 2013 vymení strechu na budove a vykoná aj ďalšie opravy. Keďže nemal dostatok finančných prostriedkov, dohodol sa s podnikateľom, že mu zaplatí v máji 2013 nájomné dopredu na celý rok 2013 a aj na rok 2014. Vzhľadom na úhradu nájomného dopredu sa dohodli na nezmenenej výške, t. j. aj za rok 2014 na sume 120 000 € ročne.
Podnikateľ nemôže všetky úhrady nájomného zaúčtovať ako daňový výdavok roku 2013, aj keď ich skutočne v roku 2013 zaplatil. Podnikateľ účtuje v sústave JÚ a nájomné zaplatil FO, preto musí podľa § 19 ods. 4 ZDP nájomné časovo rozlíšiť. V roku 2013 môže zaúčtovať do daňových výdavkov len tú časť nájomného, ktorú zaplatil za rok 2013. Nájomné zaplatené dopredu na rok 2014 nie je daňovým výdavkom roku 2013, ale je daňovým výdavkom roku 2014.
Spôsob A: Uzávierková účtovná operácia
Pri tomto spôsobe účtovania podnikateľ zaúčtuje v deň úhrady zaplatené nájomné ako daňový výdavok, ktorý ovplyvňuje základ dane. Dňa 31. 12. 2013 pri uzatváraní účtovných kníh zaúčtuje uzávierkovú účtovnú operáciu podľa § 8 ods. 4 písm. a) bod 1d Postupov účtovania v JÚ, ktorou zníži daňové výdavky o nájomné zaplatené v roku 2013 za rok 2014. V roku 2014 pri zatváraní účtovných kníh zaúčtuje uzávierkovú účtovnú operáciu podľa § 8 ods. 4 písm. a) bod 1c Postupov účtovania v JÚ.
Dátum: 23. 5. 2013
Doklad: Faktúra/Príjemka
Položka: Nájomné za 2. Q. 2013
Čiastka: 30 000 €
Zaúčtovanie: Daňový výdavok
Dátum: 23. 5. 2013
Doklad: Zmluva/Dodatok
Položka: Nájomné za rok 2014
Čiastka: 120 000 €
Zaúčtovanie: Výdavok nepeňažnej povahy (časovo rozlíšený)
Dátum: 31. 12. 2013
Doklad: Interný doklad
Položka: Uzávierková operácia - zníženie daňových výdavkov
Čiastka: 120 000 €
Zaúčtovanie: Úprava základu dane
Dátum: 31. 12. 2014
Doklad: Interný doklad
Položka: Uzávierková operácia - započítanie nájomného
Čiastka: 120 000 €
Zaúčtovanie: Daňový výdavok
Spôsob B: Okamžité rozlíšenie
Pri účtovaní spôsobom B bude podnikateľ postupovať tak, že nájomné, ktoré zaplatil za rok 2013, zaúčtuje v deň úhrady ako daňový výdavok a nájomné, ktoré zaplatil v roku 2013 za rok 2014, zaúčtuje v deň úhrady ako výdavok nepeňažnej povahy, ktorý neovplyvňuje základ dane v roku 2013. Podnikateľ v čase účtovania vie výdavky daňovo rozlíšiť, lebo má podpísaný dodatok nájomnej zmluvy, z ktorého je jasné, ktoré výdavky sa týkajú roku 2014. V roku 2013 už neúčtuje žiadnu uzávierkovú účtovnú operáciu spojenú s úhradou nájomného. V roku 2014 zaúčtuje uzávierkovú účtovnú operáciu podľa § 8 ods. 4 písm. a) bod 1c Postupov účtovania v JÚ.
Dátum: 23. 5. 2013
Doklad: Faktúra/Príjemka
Položka: Nájomné za 2. Q. 2013
Čiastka: 30 000 €
Zaúčtovanie: Daňový výdavok
Dátum: 23. 5. 2013
Doklad: Zmluva/Dodatok
Položka: Nájomné za rok 2014
Čiastka: 120 000 €
Zaúčtovanie: Výdavok nepeňažnej povahy (časovo rozlíšený)
Dátum: 31. 12. 2014
Doklad: Interný doklad
Položka: Uzávierková operácia - započítanie nájomného
Čiastka: 120 000 €
Zaúčtovanie: Daňový výdavok
V oboch prípadoch platí, že výsledok účtovania musí byť vždy rovnaký, t. j. do daňových výdavkov môže zahrnúť len časť nájomného zaplatenú za príslušné zdaňovacie obdobie, a to v súlade s § 19 ods. 4 ZDP.
Iné daňové náklady a ich časové posúdenie
Okrem nájomného sa daňové náklady časovo rozlišujú aj v iných oblastiach, ktoré boli predmetom legislatívnych zmien v posledných rokoch. Tieto zmeny sa dotýkajú najmä služieb, kde je dátum dodania služby a dátum jej úhrady kľúčový pre daňové posúdenie.
Poradenské a právne služby
Zákon tieto služby pomerne presne špecifikuje. Ide napríklad o notárov, aukčné služby či služby arbitráží. A to aj mzdových účtovníkov, daňových poradcov, audítorov či akékoľvek náklady za spracovanie daňového priznania. Novela pre rok 2016 spätne - áno, spätne aj pre uzávierky roka 2015 - doplnila k danej formulácii aj "zatriedené do kódu Klasifikácie produktov 69.1 a 69.2", čím medzi poradcov zatriedila aj účtovníkov. Od roku 2020 sa do tejto kategórie pridali aj "poradenské služby a právne služby zatriedené do kódu Klasifikácie produktov … 70.1 a 70.22". Tieto náklady idú do nákladov až v roku, v ktorom boli zaplatené.
Ak vám právnik vyfakturuje paušál za december 2019 napr. 500 eur a Vy (ako odberateľ) mu ju uhradíte až napr. 12. 1. 2020 či neskôr (tj v ďalšom roku), účtovne síce náklad patrí do roka 2019, daňovo však až do roku 2020. Odberateľ si sumu 500 eur uplatní ako daňový náklad až v roku 2020. Ak dané služby poskytuje eseročka alebo iná právnická osoba, zdaní výnos 500 eur už v roku 2019; ak je dodávateľom SZČO, zdaňuje ho až v roku 2020. Jedinou výnimkou sú spomenuté náklady na marketingové štúdie, prieskum trhu atď. - príslušné výnosy zdaní v roku zaplatenia aj dodávateľ.
Sprostredkovateľské provízie
Pre provízie zaúčtované v nákladoch v rokoch 2015 až 2019 platí navyše limit: daňovým nákladom sú najviac do výšky 20% sprostredkovaného obchodu. Pre provízie zaúčtované od roku 2020 platia iné limity.
Výdavky na normy a certifikáty
Do sumy 2 400 EUR v roku zaplatenia sú považované za daňový výdavok. Nad sumu 2 400 EUR sa od roku zaplatenia "rozdelia" rovnomerne na 36 mesiacov. Toto platí len do roku 2019.
Náklady spojené s uplatnením pohľadávky
Po čase sa tieto náklady opäť stávajú daňovým výdavkom - aj keď iba po zaplatení. Tento druh nákladov bol daňovým po zaplatení do konca roka 2014 (dokonca rovnako aj zdaniteľným výnosom až po zaplatení na strane veriteľa). Od roku 2015 do konca roka 2019 išlo - ako sa ukázalo, prechodne - o nedaňové výdavky vôbec. Od 1. 1. 2020 sú opäť daňovým výdavkom, aj keď až po zaplatení. Avšak, ak boli tieto náklady uhradené do 31.12.2019, budú stále nedaňovým výdavkom.
Ostatné náklady na reklamu
Ide napríklad o náklady na marketingové štúdie, prieskum trhu a iné štúdie. Tieto výdavky sú daňovým nákladom až po zaplatení.
Dlhodobý nehmotný majetok a licenčné odmeny
V kontexte účtovania nájomného sa môžeme stretnúť aj s otázkou, či sa za "nájomné za prenájom nehmotného majetku" považuje aj úhrada licenčnej odmeny autorovi diela, ktoré firma vypláca na základe licenčnej autorskej zmluvy o použití diela. Toto je špecifická oblasť, ktorá závisí od konkrétneho znenia zmluvy a charakteru plnenia.
V podvojnom účtovníctve idú náklady už na základe faktúry (a jej dátumu dodania, tj bez ohľadu na zaplatenie) do nákladov. Pre niektoré časté daňové náklady však platí novinka - do nákladov idú až v roku, v ktorom boli zaplatené.
V prípade, ak firma platila nájomné prenajímateľovi fyzickej osobe za viaceré roky naraz, do nákladov si môže uplatniť v každom z jednotlivých rokov iba pomernú časť vzťahujúcu sa na tento rok (a samozrejme až po zaplatení). Tento princíp platí aj pri úhradách licenčných odmien, ak sú charakterovo podobné nájomnému a sú uhrádzané fyzickej osobe.
Zhrnutie kľúčových princípov
Pri účtovaní nájomného, najmä pri platbách na dlhé obdobie ako 99 rokov, je nevyhnutné dodržiavať princíp časového rozlíšenia výdavkov podľa § 19 ods. 4 ZDP. To znamená, že do daňových výdavkov v danom zdaňovacom období je možné zahrnúť len tú časť nájomného, ktorá sa vzťahuje na toto obdobie, a to až po jeho zaplatení. Všetky ostatné platby, ktoré presahujú aktuálne zdaňovacie obdobie, sa účtujú ako výdavky budúcich období a stávajú sa daňovým výdavkom až v zdaňovacom období, na ktoré sa vzťahujú. Tento prístup zabezpečuje správne vykázanie základu dane a predchádza potenciálnym sankciám zo strany daňových orgánov.
Je dôležité sledovať legislatívne zmeny a aktualizácie Zákona o dani z príjmov a Postupov účtovania v JÚ, pretože tieto oblasti podliehajú častým novelizáciám, ktoré môžu ovplyvniť spôsob účtovania rôznych typov nákladov. V prípade nejasností je vždy vhodné konzultovať problematiku s daňovým poradcom alebo účtovníkom.