Operatívny prenájom, známy aj ako operatívny lízing, predstavuje formu prenájmu hnuteľných vecí, ako sú automobily, technológie, stroje, kancelárske vybavenie či počítače. Tento typ prenájmu nie je detailne špecifikovaný v legislatíve, a preto sa zmluvy uzatvárajú podľa § 269 ods. 2 Obchodného zákonníka. Kľúčovým znakom operatívneho prenájmu je, že vlastník prenajatej veci zostáva počas celej doby prenájmu aj po jeho ukončení prenajímateľ. Doba nájmu je zvyčajne kratšia ako životnosť prenajatej veci a po skončení lízingovej zmluvy sa majetok vracia späť prenajímateľovi.
Účtovanie operatívneho prenájmu v praxi
Podľa Postupov účtovania v podvojnom účtovníctve sa na účte 518 - Ostatné služby účtuje nájomné, poštovné a poradenstvo. Na tomto účte sa účtuje aj nehmotný majetok, ktorý nebol zaradený do dlhodobého nehmotného majetku. V prípade operatívneho lízingu sa náklady za prenájom účtujú priamo na účet 518, čím sa zobrazia v nákladoch bežného účtovného obdobia.
V jednoduchom účtovníctve sa postupuje podľa princípov tohto účtovného systému. Zaplatené nájomné sa časovo nerozlišuje a je výdavkom ovplyvňujúcim základ dane v plnej výške v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo uhradené. Fyzická osoba účtujúca v sústave jednoduchého účtovníctva, ktorá platí právnickej osobe nájomné, teda postupuje podľa týchto princípov.
Daňové aspekty operatívneho prenájmu: Uznateľnosť nákladov
Definícia daňového nákladu je zakotvená v § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov (ZDP). Daňovým výdavkom je výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve alebo zaevidovaný v evidencii podľa § 6 ods. 11 ZDP. Ak nájomca využíva prenajatý majetok na účely svojho podnikania a vie preukázať, že tento majetok priamo súvisí s dosahovaním, zabezpečením alebo udržiavaním zdaniteľných príjmov, náklady na nájom spĺňajú základnú podmienku pre uznanie ako daňovo uznateľného výdavku.
Je však dôležité zohľadniť aj ďalšie ustanovenia ZDP, ktoré bližšie upravujú podmienky a rozsah daňovej uznateľnosti týchto výdavkov. Jedným z kľúčových ustanovení je § 17 ods. 19 ZDP, ktorý sa týka výdavkov daňovo uznaných až po zaplatení. Podľa tohto ustanovenia je možné niektoré výdavky uznať za daňový náklad len v prípade, ak sú k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia uhradené. Ak sú k 31. decembru (alebo k poslednému dňu hospodárskeho roka) neuhradené, stávajú sa dočasne nedaňovým nákladom. V takom prípade je potrebné o sumu tohto výdavku zvýšiť základ dane v daňovom priznaní, a to ako pripočítateľnú položku. Daňovým nákladom sa tento výdavok stane až po jeho zaplatení, teda v zdaňovacom období, v ktorom daňovník nájom uhradí.
Náklady za nájomné vzniknuté podľa zmluvy o operatívnom prenájme sa tiež testujú podľa § 17 ods. 19 ZDP. Toto ustanovenie sa týka aj platieb nájomného fyzickej osobe za príslušné zdaňovacie obdobie, pričom sa uznajú najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na toto obdobie.
Operatívny lízing vs. Finančný lízing: Kľúčové rozdiely
Zásadný rozdiel medzi operatívnym a finančným lízingom spočíva vo vlastníctve a možnostiach odpisovania majetku. Pri operatívnom lízingu zostáva vlastníkom prenajatej veci prenajímateľ, ktorý majetok vedie vo svojom obchodnom majetku a zároveň ho aj odpisuje. Nájomca v tomto prípade nemá možnosť zahrnúť prenajatý majetok do svojho majetku ani ho odpisovať.
Finančný lízing, naopak, hoci formálne vlastníctvo neprechádza na nájomcu, umožňuje daňovníkovi, ktorý majetok nevlastní, ale vedie o ňom účtovníctvo alebo evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, aby majetok odpisoval. Toto ustanovenie sa však na operatívny lízing nevzťahuje.
Ďalším rozdielom je prvá splátka. Pri finančnom lízingu lízingové spoločnosti vo väčšine prípadov vyžadujú prvú zvýšenú splátku v podobe akontácie, ktorá odzrkadlí výšku splátky majetku. Operatívny lízing akontáciu nevyžaduje.
Ukončenie operatívneho prenájmu a odkúpenie prenajatej veci: Pozor na § 17 ods. 24 písm. b) ZDP
Ustanovenie § 17 ods. 24 písm. b) ZDP definuje osobitné pravidlá pre prípady, keď po skončení operatívneho prenájmu dôjde k odkúpeniu prenajatej veci. Toto ustanovenie sa aplikuje vtedy, ak nájomca odkúpi prenajatú vec za kúpnu cenu nižšiu, ako je jej zostatková cena podľa § 25 ods. 3 ZDP. V takom prípade sa základ dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo k odkúpeniu, zvýši o kladný rozdiel medzi už uplatneným nájomným v daňových výdavkoch a odpismi, ktoré by mohol vlastník uplatniť z tohto majetku počas trvania nájomnej zmluvy. Zároveň sa o túto sumu zvýši aj vstupná cena obstarávaného majetku.
Hlavným dôvodom tejto úpravy je zamedzenie uplatneniu nadmerných nákladov v jednom zdaňovacom období. Ak by sa takéto pravidlo neuplatňovalo, nájomca by mohol prostredníctvom vyšších nákladov na nájomné dosiahnuť daňový efekt, ktorý by bol vyšší, než aký by mohol dosiahnuť prostredníctvom odpisov z majetku, keby ho nadobudol priamo. Zvýšením vstupnej ceny odkúpeného majetku sa docieli neutrálny daňový efekt - daňovník o náklad nepríde, ale namiesto okamžitého uplatnenia vo forme nákladu za nájomné ho uplatní postupne prostredníctvom daňových odpisov z vyššej vstupnej ceny. Účtovný odpis sa pritom nemení, pretože sa počíta z pôvodnej vstupnej ceny.
Úprava základu dane podľa § 17 ods. 24 písm. b) ZDP sa vykonáva výlučne na strane kupujúceho (bývalého nájomcu). Predávajúci (bývalý prenajímateľ) úpravu základu dane vykonať nie je povinný.
Príklady z praxe: Aplikácia § 17 ods. 24 písm. b) ZDP
Príklad 1: Odkúpenie drobného majetku
Spoločnosť mala v operatívnom lízingu tlačiareň, ktorú mal prenajímateľ evidovanú ako drobný majetok s obstarávacou cenou nižšou ako 1 700 €. Po skončení zmluvy nájomca odkúpil tlačiareň. V tomto prípade sa § 17 ods. 24 písm. b) ZDP neaplikuje. Dôvodom je, že drobný hmotný majetok sa z hľadiska ZDP nepovažuje za odpisovaný majetok, a preto nie je možné určiť jeho daňovú zostatkovú cenu podľa § 25 ods. 3 ZDP. Nájomcovi tak nevzniká povinnosť upravovať základ dane.
Príklad 2: Odkúpenie vysokozdvižného vozíka (VZV)
V roku 2016 bola uzatvorená zmluva o prenájme vysokozdvižného vozíka (VZV) formou operatívneho lízingu. Prenájom trval 48 mesiacov, počas ktorých spoločnosť uhradila nájomné vo výške 28 704 € bez DPH. Po skončení prenájmu spoločnosť VZV odkúpila za 1 100 €. V tomto prípade musí spoločnosť postupovať podľa § 17 ods. 24 písm. b) ZDP. V zdaňovacom období, keď došlo k odkúpeniu majetku, sa zvýši základ dane o rozdiel medzi už uplatneným nájomným a odpismi, ktoré by mohol vlastník uplatniť z tohto majetku. Zároveň sa o rovnakú sumu zvýši vstupná cena odkúpeného VZV.
Príklad 3: Odkúpenie luxusného automobilu z evidencie tovaru
Bol použitý nasledovný postup: Zmluva o nájme s dojednaním budúcej kúpnej zmluvy na 5 mesiacov, a potom odkúpenie na základe kúpnej zmluvy. Predajca mal automobil evidovaný ako tovar na sklade, ktorý prenajímal a potom predal. Neuplatňoval odpisy a nevie vyčísliť daňovú zostatkovú cenu. V tomto prípade je postup prenajímateľa nesprávny. Podľa § 17 ods. 9 Postupov účtovania v PÚ sa o tovare účtuje, ak sa nakupuje so zámerom predaja a nepoužíva sa ani neprenajíma. Dodávateľ mal majetok preúčtovať zo zásob do dlhodobého hmotného majetku a ten prenajímať. Nájomca, ktorý po ukončení operatívneho prenájmu odkúpil predmet nájomnej zmluvy, musí testovať § 17 ods. 24 písm. b) ZDP. Kupujúci rozdiel uvedie ako pripočítateľnú položku k základu dane, ale zároveň zvýši o rovnakú sumu vstupnú cenu majetku. Na účely § 17 ods. 24 ZDP kupujúca spoločnosť otestuje zostatkovú cenu majetku, ktorú vypočíta podľa vstupnej ceny majetku u predávajúceho. Nesprávne účtovanie u prenajímateľa neovplyvní aplikáciu § 17 ods. 24 ZDP na strane kupujúceho.
Dôležitosť správneho posúdenia zostatkovej ceny
Ustanovenie § 17 ods. 24 písm. b) ZDP sa odvoláva na testovanie kúpnej ceny voči daňovej zostatkovej cene podľa § 25 ods. 3 ZDP. Zostatkovou cenou sa na účely ZDP rozumie rozdiel medzi vstupnou cenou hmotného a nehmotného majetku a celkovou výškou odpisov z tohto majetku zahrnutých do daňových výdavkov. Kupujúca spoločnosť je povinná porovnať kúpnu cenu s daňovou zostatkovou cenou majetku, ktorú vypočíta podľa vstupnej ceny majetku u predávajúceho.
Leasingová spoločnosť (prenajímateľ) fakturuje spoločnosti (nájomca) okrem nájomného aj výdavky súvisiace s prenájmom, napríklad sumy spoluúčasti na škodových udalostiach alebo náhrady škôd. V súlade s § 17 ods. 19 písm. b) ZDP sú tieto výdavky súčasťou základu dane daňovníka až po ich zaplatení. Ustanovenie § 17 ods. 19 písm. b) ZDP neuvádza výnimky z tejto povinnosti pre nájomné za prenájom hnuteľnej veci.